TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 18 de Julio de 2008.-
197º y 148º

Asunto No. AP41-U-2006-000485.- Sentencia No. 071/2008.-

En fecha 18 de septiembre de 2006, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional los recaudos contentivos del recurso contencioso tributario interpuesto, por los ciudadanos Gabriel Ruan Santos, Elina Pou Ruan e Ingrid García Pacheco, titulares de las cédulas de identidad Nos. V.- 3.176.590, V.- 6.910.645 y 6.913.714, actuando en carácter de apoderados de LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 18 de abril de 1991, bajo el N° 53, Tomo 14-A Pro. Representación de los apoderados que consta en documento otorgado ante la Notaria Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 15 de septiembre de 2006, anotado bajo el N° 39, Tomo 106, de los Libros de autenticaciones llevados por esa Notaria, contra la Resolución N° GCE/DJT/2006/1866 de fecha 11 de julio de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente en fecha 25 de enero de 2006, contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0206/2005-13 emitida por esa Gerencia Regional, que impuso multa a recurrente por incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, durante los periodos de imposición comprendidos entre enero de 2001 hasta diciembre de 2004, por la cantidad de 3.238 U.T., equivalente a Bs. 95.197.200,00 (Bs. F. 95.197,00)
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 26 de septiembre de 2006, dio entrada al precitado recurso y ordenó practicar las notificaciones de los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, Fiscal General de la República, y al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.
Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 259, 260, 261, 262 y 266, del Código Orgánico Tributario, el Tribunal mediante sentencia interlocutoria N° 011/2007, de fecha 22 de enero de 2007, admitió el recurso contencioso tributario.
Estando en oportunidad para que las partes presentaran pruebas así lo hizo únicamente la representación de la recurrente el día 6 de febrero de 2007, y el Tribunal mediante sentencia interlocutoria N° 030/2007 de fecha 14 de febrero de 2007, las admitió por ser legales y pertinentes.
En fecha 18 de abril de 2007, el ciudadano Randy Vaz C., abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 97.909, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó escrito de informes; según constancia de auto emanado el día 20 de abril de 2007, así como también de la no comparecencia de la representación de la recurrente y, conforme a lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, se abrió el lapso para dictar sentencia.
El 20 de abril de 2007 la Representación Judicial de la contribuyente consignó conclusiones escritas de informes.
Vistas tales actuaciones, el Tribunal procede a dictar sentencia con base en las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 19 de diciembre de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0206/2005-13, pues el funcionario competente al momento de verificar el cumplimiento de deberes formales por parte de LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A., en materia de impuesto al valor agregado para los periodos de imposición comprendidos desde enero 2001 hasta diciembre 2004, ambos inclusive, observó:
1.- Que la contribuyente omitió llevar en algunos casos en su libro de compras, los datos relativos al número de factura, la fecha de la misma y el registro de información fiscal del vendedor del bien o prestador. Aunado a ello la Administración Tributaria expuso que tampoco agrupa las operaciones grabadas con distintas alícuotas, incumpliendo con lo señalado en el artículo 75 literal a), c) y e) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
2.- Que la contribuyente, en algunos casos omitió en su libro de ventas, datos relativos al comprador de los bienes o receptor del servicio, consistentes en el nombre y apellido, cuando se trata de una persona natural, o la denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, incumpliendo así con los literales a) y b) del artículo 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Conforme lo dispuesto en la normativa antes mencionada, el ente tributario concluyó que los hechos descritos constituyen un ilícito formal, sancionado de acuerdo con el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario con una multa de 25 Unidades Tributarias.
Adicionalmente, en atención a último aparte del mismo Artículo 102, la contribuyente fue sancionada, además, con la clausura del establecimiento por un lapso de dos (2) días, desde el 22-12-2005 a las 2:30 p.m. hasta las 2:30 p.m. del 24-12-2005.
3.- Que el Libro de Ventas de la recurrente, en la mayoría de los periodos de imposición, contiene diferencias entre la base imponible utilizada para el cálculo de los débitos fiscales registrados en el Libro de Ventas y la reflejada en la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, constituyendo incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, siendo sancionada conforme lo dispuesto en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario, en su término medio, en 30 Unidades Tributarias.
4.- Que la demandante en autos, emitió algunas facturas que no señalan el domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, sean personas naturales o jurídicas; requisitos previstos en los literales l) y m) del Artículo 2 de la Resolución No. 320 del 28-03-1999; por lo que fue sancionada a tenor de los contemplado en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, a saber, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida hasta llevar a un máximo de 150 U.T. para cada período, comprendido desde enero 2001 hasta diciembre 2004, resultando un total de 3.208 UT.
5.- El fiscal actuante, expresó que la recurrente presentó planilla N° 1221316 (Forma 30) Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición Julio 2003, en lugar distinto al autorizado por la ley, no obstante encontrarse sometida al control de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, publicada en la G.O. No. 36.233 del 23-06-1997; constituyendo ello un ilícito formal sancionado de acuerdo con el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, con una multa de 5 U.T, por cada infracción.
En virtud de la verificación practicada, la División de Fiscalización evidenció que la contribuyente LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A., incurrió en distintos ilícitos tributarios durante el período Enero 2001 hasta Diciembre 2004, ambos inclusive, planteó concurrencia de infracciones, considerando la Administración Tributaria la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las restantes, con una multa total de 3.238 U.T., equivalentes a Bs. 95.197.200,00, estimando cada unidad tributaria en Bs. 29.400,00, de acuerdo al Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se demuestra a continuación:

Descripción Base Legal Sanción Individual Aplicación de concurrencia en U.T.
Emisión de facturas con omisión de requisitos (considerada la más grave)
Segundo aparte
Art. 101, numeral 3 COT -2001
3.208
3.208
Libros de compra y venta sin cumplir formalidades (Considerada la mitad de la sanción)
Segundo aparte.
Art. 102, num. 2
25
12,5
Presentación planilla en oficina autorizada (Considerada la mitad de la sanción)
Segundo aparte
Art. 106, num. 6
5
2,5
Diferencia entre el Resumen de Ventas la Declaración (Considerada la mitad de la sanción).
Art. 107
30
15
Total Sanción en U.T. 3.268 3.238

Inconforme con esta decisión administrativa, la contribuyente en fecha 25 de enero de 2006, ejerció Recurso Jerárquico; el mismo fue declarado sin lugar, mediante Resolución Nº GCE/DJT/2006/1866, de fecha 11 de julio de 2006, contra esta decisión Los representantes de la PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A., ejercieron recurso contencioso tributario, el cual fue remitido a este Tribunal por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, en fecha 18 de septiembre de 2006.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1) De la contribuyente:
En el escrito del recurso la impugnante esgrime, como primer punto, la ineludible vinculación entre las normas sancionatorias del Código Orgánico Tributario y el Derecho Penal, reconocida por el propio Código en su Artículo 79.
Agrega la inobservancia por parte de la Administración Tributaria, al decidir el recurso jerárquico, de las circunstancias atenuantes existentes a su favor, enunciadas en los Artículos 85 y 96 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001, respectivamente, no obstante a que promovió pruebas de inspección, con el objeto de dejar constancia que había subsanado y corregido el requisito omitido en las facturas objetadas.
Sostiene que en la verificación del cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto al Valor Agregado, el fin público de la recaudación conduce a la Administración Tributaria a comprobar que el contribuyente efectivamente realizó la operación, trasladó el impuesto y lo enteró al Tesoro Nacional. Por ello, estima, que seria arbitrario y atentaría contra los principios de justicia y de equidad, que esa Administración sancionara de la misma manera, sin apreciar el grado de responsabilidad, a un sujeto que no emitió facturas y a otro que cumplió con su obligación material de pagar el tributo y emitió facturas, pero con prescindencia de algún requisito formal.
Aunado a ello expresa que no se debe afirmar que el Código Tributario reconoce un tipo de multa fija y otro gravable, como lo quiere hacer ver la Administración, y si bien podría afirmarse que en los casos de infracciones de deberes formales no se requiere un resultado posterior para que se configure la falta, hay que afirmar que el efecto de la consecuencia del comportamiento, es esencial para la graduación de la penalidad, de lo contrario la representación de la República actuaría siempre suponiendo la culpabilidad, en violación del principio constitucional de presunción de inocencia.
Asevera la recurrente que la situación se agrava en el presente caso, cuando la Administración Tributaria además de parecer rígida a la hora de imponer sanción, cierra el establecimiento antes de ejercer cabalmente el derecho a la defensa.
Destaca, que no se trata de un pronunciamiento sobre la ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas que establecen sanciones con montos fijos, se trata de no interpretar dichas normas de manera aislada y fragmentaria, sino dentro del contexto de los principios de aplicación general previstos en el Código Orgánico Tributario que reconocen las circunstancias modificativas de la responsabilidad, aplicables sin excepción a todos los tipos de infracción
Expone la recurrente, que el acto administrativo impugnado viola el principio de culpabilidad por inobservancia de circunstancias atenuantes. A tal efecto sostiene que existen a favor de la empresa, circunstancias modificatorias de la responsabilidad y del grado de sanción, enunciadas en los artículos 85 y 96 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001; haciendo mención que en cuanto a la circunstancia atenuante de no haber cometido ninguna violación de normas tributaria durante los 3 años anteriores y el fiscal actuante, al verificar en materia de Impuesto al Valor Agregado, los periodos de imposición comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2003, no encontró infracción alguna.
Expone la recurrente que quedó demostrado mediante prueba de inspección evacuada, que la empresa subsanó y corrigió el requisito omitido en las facturas objetadas; así mismo expuso que no se causó daño ni se generó situación de peligro para la Administración Tributaria por los incumplimientos detectados, pues según la contribuyente no existe daño patrimonial y tampoco se obstaculizó al recurrido de autos en sus potestades de control fiscal.
Sostiene la demandante, que, igualmente se encuentra evidenciada la atenuante prevista en el numeral 2 del citado artículo 96, pues en las actas de requerimiento y recepción de documentos se dejó constancia de la respuesta inmediata que dio la empresa a todos los requerimientos formulados
Propone la recurrente la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0206/2005-13 como la Resolución No. Resolución GCE/DJT/2006/1866 de fecha 11 de julio de 2006, objeto de este recurso, al considerar que la misma también viola el principio non bis in idem. Al efecto sostiene que en el caso de autos se impuso dos sanciones administrativas (multa y cierre temporal) por la violación de los mismos deberes formales, a un mismo contribuyente, siendo dichas sanciones alternativas más no acumulativas

2) De la Representación Judicial de la Procuraduría General de la República:
En el escrito de informes, el ciudadano Randy R. Vaz C., supra identificado, ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio. Así mismo reiteró que la Administración Tributaria Nacional en aras de garantizar el cumplimiento de las obligaciones impositivas tiene, además, la potestad sancionadora, que le permite reprender o castigar el incumplimiento de la norma tributaria, para asegurar así la eficacia de esas normas jurídicas. Explica que dicha potestad de sancionar, se materializa mediante la aplicación y exigencia coactiva de la pena, es decir, mediante actos administrativos contentivos de una obligación de tipo pecuniario al contribuyente o responsable.
Sobre la presunta violación del principio de culpabilidad por errada interpretación de las normas del Código Orgánico Tributario, expresó la representación de la República, que el Código Orgánico Tributario, prevé taxativamente las sanciones especificas a aplicar por los incumplimientos de deberes formales, y ,muy especialmente en los contenidos en los artículos 101, numeral 3, 102 numeral 2 y 103 numeral 6, normas que dice infringe la contribuyente, por otra parte, se aplicó con respecto al artículo 107, ejusdem, el término medio, bajo los parámetros establecidos en el artículo 37 del Código Penal, en razón de las atenuantes, por lo que concluye no fue vulnerado el principio de culpabilidad.
Sobre la presunta violación del principio de culpabilidad por inobservancia de circunstancias atenuantes, la Representación Fiscal reiteró que la comisión de los incumplimientos de los Deberes Formales previstos en los artículos 101, numeral 3, 102 numera 2 y 103 numeral 6, no se constata el mayor o menor grado de culpa y su acaecimiento se verifica con la simple inobservancia de la Ley, Reglamento, Resolución o cualquier norma que regule la materia. Este tipo de sanciones automáticas o de monto fijo, pretende reprimir la conducta antijurídica referida al cumplimiento de deberes formales, es decir aquellas cargas de acción que rigen el comportamiento del contribuyente frente a la Administración Tributaria; en consecuencia sostuvo que resulta forzoso concluir que no existe a favor de la contribuyente infractora, causal alguna que permita eximirla de la responsabilidad tributaria en la que ha incurrido y, por lo que respecta, al caso en concreto dicha sanción se ajustó a la pena especifica prevista en la norma que regula la materia, en razón de haberse configurarse ilícitos de carácter formal.
En relación a la violación del principio nom bis in idem por imposición de doble sanción por los mismos hechos, el recurrido en autos explicó que cuando se impone una pena pecuniaria con clausura, en esencia lo que se hace es reafirmar en un caso concreto la voluntad abstracta de la Ley, reconociendo la existencia de un hecho punible que nace por virtud de ella; así mismo trajo a colación el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario
Dicho lo anterior, concluye que de la norma en comentario, y tomando el caso de marras, los ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contable, prevé además de la sanción pecuniaria corresponde la clausura temporal de establecimiento, cuando estamos en presencia de impuestos indirectos, la actuación de la Administración se encuentra ajustada a los parámetros legalmente establecidos.

III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a las actas procesales considera este Tribunal que la litis de la presente causa se circunscribe a determinar la legalidad de la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria al aplicar a la contribuyente multas por el incumplimiento de deberes formales.
En este sentido, debe referirse a la violación del principio de culpabilidad por errada interpretación de las normas del Código Orgánico Tributario, denunciada por la recurrente.
Ahora bien, en Venezuela el principio de culpabilidad en materia sancionatoria administrativa, pese a que se ha asociado al principio de legalidad tributaria, tiene actualmente su fundamentación en el encabezamiento y numerales 1 y 5 del Artículo 49 del Texto Fundamental, pasando a ser una garantía enmarcada en el derecho al debido proceso.
Así, la mayoría de las leyes administrativas de contenido sancionatorio, carecen del requisito indispensable de la culpabilidad que permita aplicarse a los ciudadanos, debiendo recurrir al procedimiento sancionario común, reflejado en las normas de derecho penal, que las regulen. Pero, como menciona el profesor José Peña Solis, en su obra “La potestad sancionatoria de la Administración Pública venezolana”, el Artículo 80 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituye un buen ejemplo para el examen en estudio, porque quizás “es uno de los pocos instrumentos normativos, sino el único, que define en términos generales a los ilícitos o infracciones tributarias”.
Por supuesto que una lectura de este dispositivo, sin concordarlo con otros de ese mismo texto legal, pero sobre todo con el artículo 49, encabezamiento y numerales 1 y 5 de la Constitución, puede inducir a creer erróneamente que el Código pretende establecer un sistema de responsabilidad objetiva en materia de potestad sancionatoria tributaria, debido a que no condiciona el ejercicio de la misma a que la conducta implicada en la acción u omisión sea dolosa o culposa. Sin embargo, si se interpreta dicha disposición en consonancia con otros de ese mismo texto legal, como los Artículos 84 y 85, se armonizan los principios de la responsabilidad personal y de la imputabilidad, que constituyen junto con el de culpabilidad las bases del sistema de la responsabilidad subjetiva, a que alude la empresa contribuyente.
Así, el citado autor concluye:
“Esos dos principios, como afirmamos antes, cobran virtualidad si la conducta que se sanciona es calificada de culpable, o sea, atribuible al autor bajo la modalidad de dolo o culpa, pero aun siendo el sujeto el autor de la infracción tributaria a titulo de dolo o culpa, puede resultar inimputable conforme al citado esquema normativo; de allí entonces que en el COT, pesa a la redacción del artículo que define las infracciones tributarias, está consagrado claramente el principio de culpabilidad, o mejor el sistema de responsabilidad subjetiva en materia sancionatoria, en el cual la culpabilidad juega el papel central, pues sólo en torno a ella adquieren relevancia o virtualidad jurídica los artículos 84 y 85 que consagran de manera indirecta los antes mencionados principios”.

Ahora bien, denuncia la contribuyente que la Administración Tributaria interpretó erróneamente el Código Orgánico Tributario al no reconocer las circunstancias modificativas de la responsabilidad penal y la imposibilidad de aplicar atenuantes y el ente tributario califica como del tipo objetivas, las infracciones formales cometidas por la contribuyente, pues sólo se requiere la constatación de la acción omisiva o comitiva del sujeto infractor, para los supuestos descritos en el Artículo 101 eiusdem.
En este sentido, sostiene la representación fiscal, las sanciones previstas en la norma en referencia, contemplan supuestos de responsabilidad objetiva, que se configuran con la simple verificación de la trasgresión en ella tipificada en cuanto al cumplimiento de los requisitos de las facturas emitidas; sin embargo ello no es obstáculo para que contemplen sobre ella supuestos específicos, pero no de atenuación de la sanción sino de exclusión de culpabilidad, siendo compatible para tal fin el dispositivo del artículo 85 del citado Código.
De esta manera, desestima esta Juzgadora el alegato de la contribuyente. Así se decide.
Dicho esto, pasa esta Sentenciadora a conocer la solicitud de la declaratoria de delito continuado sostenida por la recurrente, siendo su posición contraria al argumento del ente tributario cuando afirma que la multa debe ser liquidada mes a mes, conforme a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.
Para ello es menester observar el contenido del Artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo texto es el siguiente:
“Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
…omissis…
3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias (…)”. (Resaltado del Tribunal).
Omissis.
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”.

De la lectura de acto impugnado se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la investigación fiscal practicada a la contribuyente, para los períodos verificados, omitió llenar, los datos relativos al domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio; requisitos previstos en los literales l) y m) del artículo 2 de la Resolución No. 320 del 28-12-1999.
Ahora, si bien es cierto que la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales se derivan del hecho de infracciones objetivas o instantáneas, por la sola condición de que no se den los supuestos de su observancia, sin apreciar para ello circunstancias que atenúen o agraven esa conducta, tales castigos no pueden exceder las potestades sancionatorias de la Administración irrespetando principios fundamentales de proporcionalidad y racionalidad que se acerquen a acciones confiscatorias.
Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 consagra:
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando ya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único. La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trata de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento” (Subrayado del Tribunal).

Bajo este contexto y teniendo como premisa que el citado Artículo 81, cubrió, en parte, el vacío legal que existió en las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994 referente a las infracciones y sanciones por ilícitos continuados, el mismo Código Orgánico Tributario de 2001 en su Artículo 79, remite a la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal, que sean compatibles con la materia tributaria.
De esta manera, este Tribunal estima preciso analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:
“Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.

Respecto a lo establecido en la norma transcrita, se considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo el Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado recientemente en sentencia No. 584 de fecha 07-05-2008, Caso: Zapatería Francesco Plus, C.A., en el que se dejó sentado lo siguiente:
“Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”. (Resaltado y subrayado de la transcripción).

Concluyendo lo siguiente:
“…, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.”

Como se puede extraer de la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.
Por consiguiente, en el caso subiúdice la contribuyente cometió un ilícito formal durante el período comprendido entre enero 2001 a diciembre 2004, y por lo cual fue sancionada con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que evidencia una conducta igual para cada uno de los meses fiscalizados; en virtud de ello le debe ser aplicado lo dispuesto en el Artículo 99 del Código Penal, es decir, la multa debe ser calculada como una sola infracción. Así se declara.
En base a este razonamiento, este Órgano Jurisdiccional ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.). Así se decide.
Dicho esto, debe proceder a revisar esta Juzgadora lo atinente al resto de los reparos formulados a la contribuyente, referidos a las irregularidades en los libros de compra y venta, presentación de la planilla del impuesto al valor agregado, así como diferencias entre el resumen de ventas y la declaración presentada, sancionadas conforme los artículos 102, numeral 2, segundo aparte; 106, numeral 6 y 107, todos del Código Orgánico Tributario, respectivamente.
No obstante, puede apreciarse de las actas procesales que la contribuyente omitió todo tipo de alegatos en su contra, operando, en consecuencia, debido a la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, la confirmatoria de las multas aplicadas. Así se decide.
En razón de lo antes expuesto, las multas impuestas quedarán de la siguiente manera:
Descripción Base Legal Sanción Individual Aplicación de concurrencia en U.T.
Emisión de facturas con omisión de requisitos (considerada la más grave)
Segundo aparte
Art. 101, numeral 3 COT -2001
150
150
Libros de compra y venta sin cumplir formalidades (Considerada la mitad de la sanción)
Segundo aparte.
Art. 102, num. 2
25
12,5
Presentación planilla en oficina autorizada (Considerada la mitad de la sanción)
Segundo aparte
Art. 106, num. 6
5
2,5
Diferencia entre el Resumen de Ventas la Declaración (Considerada la mitad de la sanción).
Art. 107
30
15
Total Sanción en U.T. 210 180

Resuelto el punto anterior esta Juzgadora decide, con fundamento en el Artículo 259 Constitucional, resolver lo referente a la aplicación de la unidad tributaria para el cálculo de la multa, pues la Administración Tributaria sostiene que debe considerarse la vigente para el momento en que se cometió la infracción y, este Tribunal considera la regente para el momento de la emisión de las mismas como pretende la Administración Tributaria, por las siguientes razones:
Con el Código Orgánico Tributario de 1994, se aplica la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, pero con la llegada del Código Tributario del año 2001, en su artículo 94, Parágrafo Primero, se puede leer: “…cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…”
En el mismo orden, resulta oficioso recordar que el Texto Fundamental, consagra una serie de principios destinados garantizar derechos fundamentales, a fin de otorgar seguridad jurídica, siendo prudente citar la Irretroactividad de la Ley, considerando como excepción, la aplicación retroactiva de la Ley cuando imponga menor pena, y de existir dudas, se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.
Siguiendo la misma línea, tenemos que el principio de retroactividad se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 24.
Así mismo, el Código Orgánico Tributario vigente en su artículo 8 dispone “…Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor…”
Si hacemos abstracción de lo expuesto y lo llevamos a la realidad, tenemos que el valor de la unidad tributaria es ajustado mediante una Providencia, de cumplimiento obligatorio una vez que ha sido dictada, conforme a las reglas establecidas en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
En consecuencia, si se aplica la unidad tributaria vigente para la cuantificación de una infracción acaecida en el pasado, se estaría aplicando retroactivamente la normativa a un hecho ocurrido y que, en efecto, su sanción en esos términos, desfavorece al infractor.
Así, en aras de la seguridad jurídica que debe existir en todo Estado de Derecho, le corresponde a la ley definir todas aquellas conductas que pudieran calificarse como delitos y que por tanto, acarrearían penas y sanciones, tal exigencia se encuentra consagrada en la norma prevista en el artículo 49, numeral 6 de la Constitución vigente cuando dispone que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y en consecuencia,“(...) 6. ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”.
“La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal.” (Sentencia de fecha 21-11-2001dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia)
Esto se traduce en que mientras pasa el tiempo y aumenta la Unidad Tributaria, por cualquier causa se está sancionando al infractor con un monto superior mientras la Administración Tributaria logra detectar la infracción, lo cual resulta a todas luces injusto, porque en base al Principio de Tipicidad, se debe tener certeza de la sanción; en ningún momento se trata de restarle coercibilidad a la norma, se trata que el infractor conozca tanto el tipo como la consecuencia jurídica, sin que, por virtud del tiempo, la sanción resulte mas grave.
A lo transcrito, podemos agregar, que la jurisprudencia de la materia e, incluso, doctrina administrativa, a la hora de dilucidar sobre la unidad tributaria y su aplicación, han expresado que “es inconcebible pensar que se podía aplicar la unidad tributaria para el momento en que se liquida la sanción y no cuando se produce el hecho imponible”.(Sentencia 494 del 18 de diciembre de 1997, Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario).
En el mismo sentido, se puede indicar, que nuestro país goza de un estado social y de justicia; en consecuencia la relación jurídico-tributaria, es una relación de derecho, más no una relación de poder, por lo que, al exigirle al contribuyente que pague con el valor de la unidad tributaria vigente al momento en que realiza dicha acción y no cuando cometió la infracción, la Administración Tributaria excede los límites del principio de la legalidad, lo que colabora con la inconstitucionalidad del parágrafo primero del citado artículo 94.
Aplicando los principios constitucionales expresados, es de observar que, al aplicar la Administración Tributaria como ya se expuso, el valor de la Unidad Tributaria para el momento de su pago, no toma en cuenta los principios constitucionales señalados; razón por la cual deberá aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho punible que originó la sanción; ello en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el Aparte Único del Artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, normas que, atendiendo a los ya citados principios si favorecen al mismo o a la misma. En razón de lo cual de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela desaplica, para el caso bajo análisis por control difuso de la constitucionalidad, el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se decide.

IV
DECISIÓN

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos Gabriel Ruan Santos, Elina Pou Ruan e Ingrid García Pacheco, titulares de las cédulas de identidad Nos. V.- 3.176.590, V.- 6.910.645 y 6.913.714, actuando en carácter de apoderados de LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A., contra la Resolución N° GCE/DJT/2006/1866 de fecha 11 de julio de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente en fecha 25 de enero de 2006, contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0206/2005-13 emitida por esa Gerencia Regional, que impuso multa a la hoy recurrente por incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, durante los periodos de imposición comprendidos entre enero de 2001 hasta diciembre de 2004, por la cantidad de 3.238 U.T., equivalente a Bs. 95.197.200,00; en consecuencia, se ordena:
UNICO: A la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación respectivas, considerando la infracción continuada declarada en la presente decisión y calculada en atención a la unidad tributaria vigente para el momento del conocimiento de la misma.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes por haber tenido ambas motivos racionales para litigar en la presente causa.
Este fallo tiene apelación en relación a la cuantía.
Notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley

Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente y a la contribuyente.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de julio del año dos mil ocho. Año 199º de la Independencia y 149º de la Federación.
LA JUEZ PROVISORIA,

MARÍA YNÉS CAÑIZALEZ.
LA SECRETARIA,

KATIUSKA URBÁEZ.

La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 9:30 a.m.
LA SECRETARIA,

KATIUSKA URBÁEZ.

Asunto No. AP41-U-2006-000485.-