TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2336
FECHA 28/04/2022

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
212º y 163°

Asunto Antiguo N° 1990-0627
Asunto Nuevo N° AF41-U-1990-000001

En fecha 23 de mayo de 1990, los abogados JIMMY MATHISON y GABRIEL RUAN SANTOS venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-1.732.272 y V-3.176.590, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 3.017 y 8.933, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A.,” sociedad mercantil Inscrita ante la oficina del Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (actualmente Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 23 de diciembre de 1971, bajo el N° 81, Tomo III-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00074839-0, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra las Actas de Reparo Fiscal, Nros. DGAC-4-3-2-011, DGAC-4-3-2-012, DGAC-4-3-2-013 y DGAC-4-3-2-014, todas de fecha 04 de abril de 1990, emanadas de la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República y debidamente notificadas a la contribuyente en fecha 09 de abril de 1990.

Por auto de fecha 23 de mayo de 1990, se le dio entrada a la presente causa signada bajo el Expediente Nro.0627, actual Asunto Nº AF41-U-1990-000001, y se ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República.

Aunado a lo anterior, en fecha 19 de julio de 1990, se admitió la presente causa, y se procedió a su tramitación.-

En fecha 26 de julio de 1990, la causa quedo abierta a pruebas.

En fecha 13 de agosto de 1990, la representación judicial de la contribuyente “DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A.,” consignó Escrito de Promoción de Pruebas.

En fecha 01 de octubre de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual se pronunció sobre la admisibilidad de las pruebas promovidas por la contribuyente.

En fecha 09 de octubre de1990, tuvo lugar el acto de designación de expertos contables.

En consecuencia, en fecha 15 de octubre de 1990, se realizó el acto de juramentación de los expertos designados en la presente causa y el Tribunal fijó un lapso de treinta (30) días hábiles para la presentación del informe correspondiente.

Encontrándose vencido el lapso probatorio, este Tribunal suspendió la causa por quince (15) días de despacho, en fecha 06 de noviembre de 1990.

Mediante diligencia suscrita en fecha 07 de noviembre de 1990, el ciudadano Miguel Antonio Calvo, actuando en su carácter de experto contable, manifestó su voluntad de renunciar al cargo antes descrito, por lo que en fecha 08 de noviembre de 1990, se fijó la oportunidad para el nombramiento de un nuevo experto contable.
El día 14 de noviembre de 1990, tuvo lugar el acto de designación del experto Néstor Guillén, quien fue juramentado en fecha 20 del mismo mes y año.

Así las cosas, los expertos contables en fecha 20 de noviembre de 2020, solicitaron una prorroga por treinta (30) días hábiles a los fines de presentar el examen pericial correspondiente, solicitud que fue acordada por este Tribunal en esa misma fecha.

En fecha 03 de diciembre de 1990, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para continuar la Relación de la causa, se dictó auto mediante el cual se suspendió nuevamente la misma por un lapso de quince (15) días de despacho.

Mediante diligencia suscrita en fecha 20 de diciembre de 1990, los expertos contables solicitaron una prorroga por treinta (30) días hábiles a los fines de presentar el examen pericial correspondiente, solicitud que fue acordada por este Tribunal en esa misma fecha.

En fecha 17 de enero de 1991, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para continuar la Relación de la causa, se dictó auto mediante el cual se suspendió nuevamente la misma por un lapso de quince (15) días de despacho.

El día 13 de febrero de 1991, los expertos contables requirieron nuevamente una prorroga por treinta (30) días hábiles a los fines de presentar el dictamen requerido, solicitud que fue acortada en fecha 18 del mismo mes y año.
En fecha 21 de febrero de 1991, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para continuar la Relación de la causa, se dictó auto mediante el cual se suspendió nuevamente la misma por un lapso de quince (15) días de despacho.
En fecha 25 de marzo de 1991, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para continuar la Relación de la causa, se dictó auto mediante el cual se suspendió nuevamente la misma por un lapso de quince (15) días de despacho.
En fecha 02 de abril de 1991, la terna de expertos contables mediante diligencia consignó el informe requerido.
En fechas 23 de mayo, 20 de junio, 25 de julio, 19 de septiembre, 10 de octubre, 01 de noviembre, 25 de noviembre, 18 de diciembre de 1991 y 29 de enero de 1992, este Tribunal suspendió la causa por un lapso de quince (15) días de despacho.
De este modo, en fecha 03 de febrero de 1992, se fijó al quinto (5º) día de despacho siguiente la oportunidad, para que tuviese lugar el Acto de Informes.-
Seguidamente, en fecha 14 de febrero de 1992, el representante de la Contraloría General de la República, MARCOS EDUARDO CARPIO FIGUERA y la representante de la contribuyente “DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A.,” SONIA ZAPATA CANILLAS consignaron escritos de Informes.
En fecha 25 de febrero de 1992, la contribuyente presentó escrito de observaciones a los informes.
En esa misma fecha; 25 de febrero de 1992, este Tribunal dijo “VISTOS” quedando la presente causa en la oportunidad procesal para dictar sentencia.-
Aunado a lo anterior, en fecha 06 de mayo de 1992, encontrándose dentro de la oportunidad procesal correspondiente para dictar sentencia, este Tribunal, por ocupaciones preferentes, difirió dicho Acto para el trigésimo (30mo) día de despacho siguiente.-
En fechas 16/03/1993, 27/05/1993, 22/09/1993, 21/03/1994, 02/06/1994, 08/08/1994, 21/10/1994, 16/01/1995, 26/04/1995, 19/09/1995, 08/02/1996, 29/07/1996, 09/01/1997, 02/07/1997, 13/02/1998 y 30/06/1998, la representación del fisco que conforma la relación jurídica tributaria en la presente causa, solicito sentencia.-
Asimismo en fecha 11 de junio de 1998, se constituyo el Tribunal Superior Primero Accidental Nº 5 de lo Contencioso Tributario y mediante acta Nº 322 se le asigno la presente causa, en la misma fecha este Tribunal se avocó al conocimiento de la misma.-
Posteriormente, en fecha 27 de septiembre de 2002, el ciudadano Alexis Pereira León, fue designado Juez Provisorio del Tribunal, abocándose al conocimiento de la presente causa.-
En fechas 18/10/2002,13-11-2002, 19-12-2003, 28-02-2003,20-06-2003, 23-07-2003, 24-11-2003, 18-03-2004, 07-07-2004, 01-04-2005, 27-07-2005, 01-02-2007, 13-02-2007, 02-05-2007, 30-05-2007,14-08-07, 07-12-2009, 21-05-10,18-12-2010, 10-06-2011, 23-07-2011, 04-06-2012, 20-07-2012, 01-03-2013, 13-08-2013, 26-03-14, 15-07-14, 14-10-14, 22-07-2015, 23-09-2015, 15-12-2015,04-04-2016, 27-09-2016,10-08-2016 y 06-03-2017 las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, solicitaron sentencia.-
En fecha 12 de junio de 2017, la ciudadana Juez Provisoria, Yuleima Bastidas, se aboco de la presente causa y ordenó la notificación de las partes mediante Cartel.

Posteriormente, en fechas 30/01/2018, 12/12/2018, 23/04/2019, 16/05/2019, 12/11/2019, 16/12/2020, 09/06/2021, 21/07/2021,29/09/2021, 08/12/2021, las partes que conforman la relación jurídico tributaria solicitaron sentencia.

II
ANTECEDENTES

El Acto Administrativo que sub iudice, surge en virtud del las Actas de Reparo Fiscal, Nros. DGAC-4-3-2-011(folios del 23 al 30), DGAC-4-3-2-012 (folios del 58 al 64), DGAC-4-3-2-013 (folios del 88 al 96), y DGAC-4-3-2-014(folios del 117 al 122), emitidas de la Dirección y Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República.
Posteriormente, en fecha 23 de mayo de 1990, la recurrente presentó escritos de descargos en contra de las citadas Actas de Reparo, emitida por el órgano ut supra identificado.
Asimismo, en fecha 09 de abril de 1990, la contribuyente “DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A.,” fue notificada de las Actas de Reparo Nros.DGAC-4-3-2-011, DGAC-4-3-2-012, DGAC-4-3-2-013 y DGAC-4-3-2-014de fecha 04 de abril de 1990, emitida por la Dirección y Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, en la cual se confirmaron el contenido del acto administrativo contenido en las Actas de Fiscalizaciones Nros. DGAC-4-3-2-89-017-2, DGAC-4-3-2-89-017-3, DGAC-4-3-2-89.034-1 y DGAC-4-3-2-89.034-2 de fecha 30 de junio de 1989, la cual no fue respondida por la mencionada empresa anteriormente in comento.
Al respecto, la representación judicial de la contribuyente antes mencionada no interpuso recurso jerárquico contra las Actas de Reparo ut supra identificado.

III
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
EN SU ESCRITO RECURSORIO

Los apoderados judiciales de la contribuyente “DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A.,” alegaron en su escrito recursorio que las Actas de Reparo, adolecen de los vicios que a continuación se enuncian:
Reparo de Ingresos Intereses Exonerados que la Contraloría Considera Gravables:
La contribuyente sostuvo que, “… la fiscalización ha incurrido en falso supuesto en la motivación del presente reparo, por cuanto la mayor parte de los ingresos mencionados los hubo DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A, por virtud de participaciones contraídas bien con fondos monetarios de activos líquidos o a través de mesas de Dinero Bancarias, las cuales están referidas a su vez en títulos emitidos por entidades financieras regidas por la ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito( certificados de depósito, bonos quirografarios, bonos financieros, etc) productores de intereses exonerados del Impuesto sobre la Renta…”
En este sentido, agregó que la fiscalización asume que se trata de depósitos efectuados directamente en dichas instituciones por la Contribuyente antes mencionada, y toma como plazo de duración de los supuestos depósitos el de las participaciones contraídas y no el de las colocaciones sobre las cuales versan dichas participaciones, que no solo están constituidas por depósitos a plazo fijo sino también por otros títulos financieros, los cuales cumplen con los requisitos de la exoneración de intereses establecidos en el Decreto Nº 900.
En el mismo orden de ideas, sostuvo que el capital permanece en el circuito financiero por un periodo igual o superior al exigido por los Decretos de Exoneraciones, cuando se trata de certificados de depósito; solo se opera una transmisión parcial de los derechos que confieren los títulos representativos del capital y, en particular, del ejercicio del derecho a percibir los frutos. No se altera en modo alguno la inmovilización del capital colocado en las entidades financieras emisora de los títulos, que es precisamente el objetivo perseguido por el incentivo de exoneración de intereses, este hecho se compagina con el carácter real y no subjetivo de la exoneración acordada por el Ejecutivo Nacional, la cual está referido a los títulos u operaciones financieras en sí mismas y a los enriquecimientos por conceptos de intereses derivados de ellos, pero no a los sujetos que formalmente los percibas”.
Rechazo de la Deducción de Pago de Honorarios Profesionales a L.H. Benedetti e Hijos: (Reparo Nº DGAC-4-3-2-011)
La Contribuyente hizo mención de que “… L.H. Benedetti e Hijos, C.A, ha presentado distintos servicios a nuestra representada por ser ella la empresa que originalmente tuvo las relaciones con los proveedores del exterior y sobre todo porque estos últimos han exigido a L.H. Benedetti e Hijos, C.A, la intermediación en las relaciones con la Distribuidora.”
Rechazo de Deducción de Pago correspondiente a la Partida de Marcas, Patentes y Registros:
Al respecto manifestó que “… esta objeción es ilegal porque desconoce sin fundamento jurídico el valor del contrato que le fue presentado como comprobación del gasto mencionado. En efecto la voluntad declarada por los sujetos de una relación jurídica bilateral para crear una obligación entre ellos no puede ser desconocida por el fisco por el sólo hecho de ser la voluntad de las partes. Muy por el contrario, la Jurisprudencia Tributaria ha admitido plenamente el valor de los contratos, incluso cuando sólo constan de documentos privados, como comprobación de un determinado gasto…”.
Agregó, que la Contraloría le solicitó una comprobación que no está obligada a dar
Perdidas en Cambio (Reparo Nº DGAC-4-3-2-012)
A todas luces, sostuvo que “… la pérdida financiera no se originó en las fluctuaciones de la paridad monetaria, que no dependen de la voluntad del Estado, sino de los movimientos de la oferta y la demanda en el mercado de divisas dentro y fuera del país. Esta diferenciación permite tener absoluta certeza acerca del valor al cual deberá ser pagada la Deuda Externa Reconocida por el Estado a los particulares que disfrutan de u tipo de cambio preferencial para la adquisición de las divisas”
Además señala la recurrente que “el criterio sustentado por el Organismo Contralor sobre la oportunidad de realización de las perdidas carece de base legal, porque en ninguna norma legal ni reglamentaria se establece la oportunidad del pago de la Deuda Externa como el momento de causación del gasto para las empresas regidas por el principio de disponibilidad de sus ingresos por el sistema acumulativo, como es este el caso”.
Continúo la representación de la contribuyente, indicando que ha considerado procedente la deducción de las referidas pérdidas cambiarias de conformidad con el método contable utilizado para su registro, el cual se ajusta a lo exigido en el artículo 46 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para ese ejercicio, y se opone al criterio de la Contraloría por considerar que el mismo permite o ignora voluntariamente que la empresa, de carácter comercial, se encuentra sujeta al sistema de disponibilidad de ingresos por causación, luego debe deducir igualmente sus egresos causados, aunque estos últimos no hayan sido pagados en el ejercicio.
Adujo que el Organismo Contralor pretende rechazar la deducción de tales perdidas alegando para ello que hasta el momento del pago de las deudas nuestra representada no podía conocer el valor real de las divisas requeridas para el pago respectivo, aplicando así una regla inventada, no prevista en las normas legales ni reglamentarias que regulan la materia de la deducibilidad de los gastos.
Señala, además la recurrente que el criterio de la Contraloría es “… injusto e irresponsable porque la administración no produjo orientación alguna para los contribuyentes en el momento en que se originaron los hechos que han dado cusa a este reparo, vale decir que en la época de la instauración del régimen de control de cambio en el año 1983, lo cual constituye un hecho notorio”.

Rechazo de la Deducción por concepto de perdida en Venta de Activo
(Reparo NºDGAC-4-3-2-013):
Argumenta la reparada “… el sufrimiento de la pérdida en la venta de las acciones por parte de la Distribuidora Benedetti, C.A, en modo alguno puede ser calificada como acomodaticia o voluntaria, como señala la fiscalización, porque se hicieron esfuerzos económicos comprobables para evitar la desvalorización del capital y razones objetivas determinaron la pérdida, no obstante los mencionados esfuerzos”.
Rechazo de Traslado de Pérdida Operacional (Reparo NºDGAC-4-3-2-014):
La reparada indica “… por las mismas razones por las cuales se deberá declarar la improcedencia del rechazo de la pérdida derivada de diferencias en cambio (…) también deberá ser declarada la improcedencia de este reparo de objeción al traslado del saldo de dicha pérdida…”
En cuanto a todos los reparos, indica:
I. Improcedencia de la Sanción:
Respecto a este particular, sostuvo la contribuyente que “En el Acta de Reparo Fiscal Nomenclatura No.DGAC-4-3-2-011, emitida por la Dirección y Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República “(…) considero improcedente la multa que se impuso porque ella se basa en la formulación de reparos igualmente improcedentes y continuo en vista de que la multa es accesoria al reparo formulado y no obstante ser suficiente el anterior argumento para declarar la nulidad de la sanción impuesta, también lo es por las siguientes razones:
II. Eximente del numeral 3º del artículo 107 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1981:
Sostuvo que la norma invocada prevé que “tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(Omisis)…
“cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración…”
Ahora bien, la recurrente expreso que la formulación de los reparos en referencia, el Órgano Fiscalizador omitió la aplicación de la norma prevista en el numeral 3º del artículo 107 eiusdem, antes mencionado, el cual exime de la multa a que se refiere esa disposición legal a sabiendas que la fiscalización se basó para la formulación de dichos reparos, en la información aportada por la “DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A.,” en su Declaración de Rentas correspondientes al ejercicio fiscal investigado, tal y como consta en la Resolución recurrida , donde expresa que revisaron los libros, registros y comprobantes relacionados con la Declaración de Rentas Nos. 025267-J y que efectivamente con la sola lectura del formulario de la declaración antes mencionada, puedo conocer el funcionario que realizó la fiscalización que la contribuyente, descargo la totalidad de las deducciones y concilio los rubros exonerados por los conceptos reparados respectivamente en el ejercicio fiscalizado(…)”
Continúo la contribuyente, si se observa la Resolución recurrida se evidencia con claridad que la fiscalización procedió a reparar los montos que por los conceptos de “Honorarios Profesionales no mercantiles, Marcas, Patentes, Registros y Desarrollo de nuevos productos” nuestra representada había anotado como deducible en su declaración de rentas, así como los montos correspondientes a intereses exonerados(...)”
III.- Duplicación de la Sanción y Rechazo de la deducción e Imposición de Multa según artículo 98 del Código Orgánico Tributario:
Según las sanciones aplicables al incumplimiento de las normas tributarias son exclusivamente las establecidas en dicho código, con la cual han quedado derogadas las disposiciones sancionatorias previstas en las leyes especiales, con excepción de las sanciones establecidas en la legislación aduanera, no existe en ninguna parte del articulado del Código Orgánico Tributario, alguna norma que permita a la Administración Fiscalizadora imponer dos sanciones por causa de un mismo hecho, cuando se da el caso de la concurrencia de varios hechos sancionables, según el artículo 74 ejusdem, sólo se aplicará una sola en los términos allí expuestos, como consecuencia tenemos que sólo puede la Administración sancionar una vez al contribuyente infractor(…)”
Asimismo esgrimió que “(…) la Administración ha sancionado dos veces a la contribuyente, puesto que además de haberla multado con base a lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, la sanciono también, cuando no le permite la deducción de los gastos en que ella incurrió, aplicando de esa forma una sanción acompañada de la multa aun cuando no está prevista en el ordenamiento jurídico vigente (…)”
Lo cierto es que no existe norma alguna en el Código Orgánico Tributario que incluya la sanción de pérdida de la deducción de gastos o pérdidas derivadas de los mismos y la fiscalización cuando actúa de esta forma, pretende eludir la consecuencia jurídica del Código al sostener que la pérdida de la deducción no constituye una sanción, sino la consecuencia del incumplimiento de un requisito para la deducibilidad de ciertos gastos y perdidas (…)”
Asimismo, trae a colación: en el escrito queda bien claro en este veredicto el carácter sancionatorio de la pérdida de la deducción. En consecuencia, la Resolución recurrida es violatoria del artículo 71 del Código Orgánico Tributario vigente a la fecha, por lo que respecta al rechazo de la deducción de los gastos en que incurrió nuestra representada en este ejercicio por los conceptos de honorarios profesionales no mercantiles, patentes y registros, y desarrollo de nuevos productos, lo cual constituye otro motivo más para declarar la nulidad de la multa impuesta y continuo la misma considera que existen todavía razones que hacen nula la sanción que le fue impuesta y al respecto expresa:
IV.- Eximente de la Sanción por Error de Derecho en la Calificación de la Renta:
En la formulación de los referidos reparos, la Contraloría omitió la aplicación de la norma prevista en el numeral 2º del artículo 107 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, antes citado, que exime de la multa a que se refiere esa disposición legal “cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta, el cual es un tipo de error de derecho”; en efecto en el supuesto negado de que el Tribunal de la causa declare procedentes los reparos formulados en la resolución impugnada por considerar gravables los intereses que obtuvo nuestra mandante por colocaciones a menos de 90 días en Instituciones Financieras y que “DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A.,” consideró exoneradas del pago de Impuesto Sobre la Renta, el mismo hecho que ha originado el reparo debería ser calificado tanto como un error del contribuyente en la calificación de la renta, como un error de derecho excusable. Esta segunda hipótesis ha sido acogida por la propia ley de Impuesto sobre la Renta y por el Código Orgánico Tributario como eximente de responsabilidad teniendo en consideración el tecnicismo y complejidad de la legislación tributaria especialmente en lo concerniente al impuesto sobre la renta, que puede provocar con facilidad el surgimiento de divergencias interpretativas sobre la Ley entre la Administración y el contribuyente (…)”
Ahora bien, la recurrente expreso que las razones hecho y derecho que asisten a nuestra representada para haber procedido como lo hizo, en lo concerniente a la calificación de los ingresos constituidos por intereses obtenidos en colocaciones a menos de noventa (90) días, la cual considero esta exonerados el carácter de excusable de los errores en la calificación de la renta, se desprende de lo dispuesto en el artículo 206 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a la fecha que se menciona a continuación.
V.- Circunstancias atenuantes a que se refiere el artículo 206 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta.
(Omisis)…
1. Haber incurrido el contribuyente en error material excusable de tipo mecánico, aritmético o contable, o en otro error de índole similar.
2. No haber incurrido el contribuyente en infracción a Ley alguna o reglamento de carácter fiscal en los cinco años anteriores.
3. Haber incurrido en error excusable en la interpretación del concepto de costos capitalizables en oposición al de gastos, cuando no existan disposiciones legales o reglamentarias, ni jurisprudencia reiterada claramente aplicable al caso; así como errores en la interpretación de la Ley o de este Reglamento, cuando existan motivos racionales para haber incurrido en ellos.
4. Cualquier otra circunstancias de tal entidad que merezca ser tomada en cuenta para aplicar la multa por debajo del término medio sin bajar del límite inferior, en cuyo caso deberán indicarse razonadamente los motivos que la justifiquen.
PARÁGRAFO ÚNICO: En caso de las tres primeras circunstancias de que trata este artículo, se aplicará la multa en su límite inferior.
En el mismo orden de ideas adujo que, “(…) Según lo consagrado en el numeral 3º del artículo antes mencionado, los contribuyentes que hubieren incurrido en un error de derecho en la calificación de la renta bien sea por inexistencia de disposiciones legales reglamentarias o por inexistencia de jurisprudencia que sea aplicable claramente al caso para haber incurrido en el referido error, serán sancionados, si fuera procedente, de una forma atenuada y considera esta que fue sancionada por conciliar como exonerados unos ingresos (intereses) que la Contraloría consideró gravables (…)”
Asimismo, esgrimió que “(…) El artículo 98 del Código Orgánico Tributario invocado como fundamento de la sanción, establece una multa que podrá ser desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido, no obstante ello, la Administración Tributaria impuso dicha multa en el término medio, con la cual infringió la norma de Parágrafo Único del Artículo 206 reglamentario, según lo cual sólo hubiera sido admisible la imposición de un décimo, vale decir el límite mínimo del 10% del tributo omitido (…)”
Finalmente, sostuvo que concilió como no gravables los intereses antes señalados de los reparos anteriormente mencionados por corresponder a intereses exonerados del impuesto sobre la renta, por ser provenientes de depósitos a plazo fijo y de otros títulos financieros.
IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN
DE LA CONTRALORIA GENERAL DE LA REPÚBLICA

En su escrito de informes, presentado en fecha 14 de febrero de 1992, la CONTRALORIA GENERAL DE LA REPÚBLICA, ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido Reparos Fiscales Nros. DGAC-4-3-2-011, DGAC-4-3-2-012, DGAC-4-3-2-013 y DGAC-4-3-2-014 los reparos antes identificados, se fundamentaron en el hecho de haberse determinado, mediante fiscalización practicada por esta contraloría, cuyos resultados constan en las actas Nros. DGAC-4-3-2-89.017-2, DGAC-4-3-2-89.017-3, DGAC-4-3-2-89.034-1 y DGAC-4-3-2-89.034-2 todas en fecha 30 de junio de 1989, irregularidades en las Declaraciones de Rentas, formularios: H-79-388592 del 03-12-1985, relativa al ejercicio económico comprendido entre el 01-10-1984 al 30-09-1985, H-81-462372 del 15-12-1986, relativa al ejercicio económico comprendido entre 01-10-1985 al 30-09-1986, H- 85-101479 del 27-11-1987, relativo al ejercicio económico comprendido entre el 01-10-1986 al 30-09-1987 y H-85-101487 del 29-09-1988, relativo al ejercicio económico comprendido entre el 01-10-1987 al 30-06-1988, de la prenombrada contribuyente, que arrojaron diferencias importantes en relación a los asientos existentes en los libros, registros y comprobantes de la contribuyente.
En cuanto a los Ingresos e Intereses Exonerados que la Contraloría Considera Gravables:
En relación al primero de los argumentos aducidos por la empresa DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A, la cuestión sometida a decisión exige un pronunciamiento acerca de si, conforme a las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a los ejercicios reparados, los intereses devengados en concepto de colocaciones hechas por la reparada, referidos en los reparos, están o no exonerados del Impuesto Sobre la Renta.
Al respecto este Organismo Contralor hizo los siguientes planteamientos:
Las exoneraciones de tributos, sobre todo de impuesto sobre la renta, constituyen un valioso instrumento de política fiscal, para incentivar el desarrollo económico y social del país; buscan como objetivo mediatos la promoción del ahorro, la inversión, el aumento de la producción, la descentralización geográfica de ciertas áreas o actividades, el aumento de la capacidad productiva de ciertas empresas, el pleno empleo el mejoramiento de la calidad de los productos, el mayor uso de materia prima nacional, etc. Como ellas comportan en todo caso un sacrificio fiscal, con miras a un beneficio general, corresponden a una manifestación del poder discrecional del Estado; de ahí que queda sujeto a su poder la facultad de otorgar y regular el régimen de las exoneraciones, de acuerdo con una determinada situación.
En el caso concreto, las leyes de Impuesto sobre la Renta aplicables ratione temporis (la obligación se respeta y garantiza) a los ejercicios reparados, establecen como principio general que todo enriquecimiento neto causa el gravamen impositivo previsto en ellas; y ese enriquecimiento neto se determina a partir del ingreso bruto obtenido por toda persona natural o jurídica, sujeto pasivo de la obligación tributaria.
En efecto, el artículo 1º de la citada Ley establece:
“…Los enriquecimientos netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley...”
Artículo 2º “… Son enriquecimientos netos, los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley…”
Ahora bien esas mismas leyes contienen normas de excepción a este mandato general, como son las que consagran las exenciones y las que facultan al Ejecutivo Nacional para exonerar del impuesto sobre la renta determinadas categorías de rentas, siempre que medidas de política fiscal utilizables así lo requieran.
Entre las categorías de rentas exoneradas la norma autorizante, incluye los intereses devengados en virtud de depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en instituciones financieras o bancarias nacionales.
Con base a dicha disposición legal se dictan los decretos que la reglamentan:
El 900 del 12-12-1980, el 922 del 04-12-1985, el 1396 del 17-12-86 y el 1815 del 04-11-1987, aplicable a los ejercicios reparados en razón del tiempo, los cuales señalan:
“Se exoneran del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen, los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuadas en bancos o instituciones de créditos regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por Leyes Especiales.”
La norma es clara y condicionada la exoneración de los intereses al ineludible cumplimiento de los requisitos en ella establecidos, entre los cuales está que los depósitos efectuados deban permanecer colocados por un plazo no menor de noventa (90) días; y en instituciones de crédito REGIDAS por la Ley General de Bancos.
Se ha dicho, que la exoneración del impuesto se concede mediante una norma de excepción y como tal debe ser interpretado en forma limitativa con extensiva; por tanto, sus exigencias deben cumplirse, igualmente en forma taxativa; porque ella rompe con el principio de igualdad y uniformidad del tributo.
En el caso que aquí se analiza, la contribuyente no incluyo entre sus ingresos brutos, en los ejercicios reparados, la suma conformada por los intereses provenientes de colocaciones a plazo, por considerar que tales montos no son gravables al constituir intereses exonerados del pago del impuesto sobre la renta.
La reparada aduce que se le ha incurrido en un Falso Supuesto porque tales intereses los obtuvo por participaciones contraídas con fondos monetarios de activos líquidos o a través de mesas de dinero bancarias; y que por lo tanto, el participante recibe directamente los intereses derivados de los títulos exonerados, porque la exoneración tiene un carácter real, referida a las operaciones y a los enriquecimientos por conceptos de intereses, pero no a los sujetos que formalmente los perciban, obviamente
La que parte de una equivocación es la recurrente, al pretender subrogarse en beneficios fiscales que tienen una clara regulación legal.
Así está establecido expresamente en el Código Orgánico Tributario en su Artículo 14:
“…La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley…”
Al respecto el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles.
Es decir, el tributo es exigido a quienes se hallan en el supuesto legal, lo que significa que el hecho generador de la obligación de tributar está relacionado con la persona del obligado.
En este sentido, el sujeto pasivo tributario está obligado a cumplir inevitablemente con todos y cada unos de los requisitos establecidos por la norma, si ésta versa sobre una exoneración para poder subsumirse en sus beneficios, tales requisitos son en este caso:
1. Que se trate de intereses que devenguen depósitos a plazo.
2. Que el plazo de colocación no sea menor de noventa (90) días.
3. Que los depósitos hayan sido efectuados en bancos o instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por Leyes Especiales.
Estas exigencias son debido a que la exoneración es una excepción a la regla general de la tributación; y por tanto, debe regularse estrictamente.

Consta en el expediente que los intereses ingresos declarados por la reparada como una partida contabilizada no gravable objetados por el Órgano de Control, los hubo por colocaciones de dinero a plazos menores de noventa (90) días, lo que en ningún momento es negado por la recurrente, quien lo que pretende es aprovecharse del tiempo de las colocaciones de dinero de otras personas jurídicas.

En efecto, consta en autos, de la revisión fiscal practicada, relaciones detalladas de las colocaciones, generadoras de los intereses contabilizados y no incluidos como gravables, objetados por este Organismo Contralor, no desvirtuada por la recurrente, que hacemos velar en el presente escrito y las cuales evidencian que corresponden a intereses ganados por colocaciones a plazo menores de noventa (90) días, en fondos de participaciones y en mesas de Dinero.

Dichas relaciones son demostrativas de que la recurrente colocaba su dinero, generador de los intereses objetados por este Organismo Contralor, para ser retirado a plazo muy breve: cuatro (4), seis (6), siete (7), ocho (8), diez (10) días en su mayoría, otros pocos a cuarenta y ocho (48) días y los menos a plazos un poco mayores.

El asunto controvertido a que aludimos en este punto del informe presentado por la representación del fisco, por lo novedoso y complejo impone hacer algunas consideraciones doctrinarias que permitan su comprensión y decisión:

La actividad bancaria gira en torno a la obtención y captación de capital, y a la colocación, inversión o administración de tales capitales, y para su empleo productivo. Constituye una labor de intermediación financiera entre los que poseen capital sobrante o que no desean invertirlo directamente y aquellos que lo requieren.

Dicha actividad está fundamentada en dos tipos de operaciones: las activas y las pasivas en ambas se generan intereses respectivamente.

Como se señalaba anteriormente, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicables al caso, considera a los intereses computables como ingresos brutos y por ende gravables.

Se desprende que el análisis de una exoneración debe hacerse con base a la normativa legal aplicable, con las consideraciones que expliquen el propósito y razón de su existencia. En este caso, es menester además un análisis de los instrumentos financieros utilizados para la colocación de capitales en las entidades de intermediación de debe tener en cuenta: el banco o institución de crédito receptor de la colocación de la contribuyente; la modalidad o instrumento financiero utilizado en forma mediata inmediata; el tiempo de colocación de capital y la debida correspondencia con la normativa legal aplicable.

En este sentido, los fondos del mercado monetario son mecanismos financieros mediante los cuales una persona (sociedad financiera o inversora) autorizada especialmente para ello, confiere participación a un tercero (inversionista, persona natural o jurídica) contra entrega de una suma de dinero, sobre un conjunto de activos los cuales encontrarse depositados en un banco comercial, bien bajo un contrato de fideicomiso o de custodia.

Al respecto, tales activos se encuentran en el banco en fideicomiso el fondo es denominado fondo fiduciario (se dedican a financiar actividades acordadas entre el organismo fiduciario y el/los donante(s) y cuando se encuentran en custodia asume el nombre de fondo financiero (es un instrumento de ahorro que reúne las aportaciones de dinero de un gran número de personas para invertir en diversos valores a través de una sociedad gestora.) y dependiendo de las condiciones de negociabilidad de tales inversiones, se habla de fondo de activos líquidos cuando la exigibilidad de la suma aportada por el inversionista se encuentra disponible de inmediato, mientras que el fondo de participaciones cuando el inversionista debe esperar el vencimiento del término para retirar el capital colocado.

En este particular, estos mecanismos se deducen en dos colocaciones:
• La colocación que hace la sociedad financiera que conforman el fondo en el banco.
• La que hace el inversionista para poder adquirir derechos y participaciones.
A su vez tales mecanismos generan dos tipos de interés: la primera: a favor de la sociedad financiera estas en si representadas por las tasas pactadas en los instrumentos financieros que sirven de sustrato a los fondos la segunda: a favor del inversionista, el cual en los contratos de activos líquidos varían en función de saldo diario de las inversiones y la tasa porcentual de interés, cuya variación debe ser publicada. En los contratos de participación a término en donde el interés se determina en el certificado y la tasa aplicable varía en función del lapso de colocación y del monto de la inversión.

De esto se puede deducir que de las relaciones existentes entre la inversora y los inversionistas y diferentes posiciones doctrinarias han sostenido al respecto que se trata de:
UNA COMUNIDAD: “existe una comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro- indiviso a varias personas” la comunidad supone: una cosa común: es aquella igual para todos, los beneficios y cargas son proporcionales y cada uno tiene la plena propiedad sobre su cuota.

UNA CUENTA DE PARTCICPACIÓN: en estos casos no hay obligación de aporta algo común, salvo pacto en contrario. La obtención de pérdidas o ganancias depende del azar. En los fondos no hay elementos aleatorios; el inversionista participa conociendo de antemano el interés a generarse.

CESIÓN DE CRÉDITOS: esta tesis se desvanece por cuanto la cesión supone que el titular del derecho de crédito tenga materialmente en su poder el título, ya que para poder exigir el derecho en él incorporado debe presentarlo el deudor, los títulos que conforman el fondo se encuentran materialmente en fideicomiso o custodia en una entidad bancaria.

Del estudio que se ha efectuado de los contratos de participaciones existentes en el mercado financiero no cabe duda que el derecho que adquiere el inversionistas el de cobrar los intereses pactados y recuperar la suma invertida ello evidencia que estamos ante un derecho de crédito sobre título que forman el fondo y no sobre título determinados y en conclusión se evidencia que la contribuyente adquirió participaciones a término sobre instrumentos que se encuentran bajo custodia en los bancos y de ahí que se titular de un derecho de crédito sobre ese conjunto de activos constitutivos de dichos fondos.

La empresa reparada invirtió o colocó recursos monetarios mediante PARTICIPACIONES EN FONDO o en MESAS DE DINERO, modalidades actuales de captación de recursos.

Estos fondos se constituyen con diversos títulos, (Certificados de Depósitos a Plazos, Cédulas Hipotecarias, Bonos Quirografarios, etc). Igualmente, nada impide y así sucede en la realidad, que estos fondos se constituyan también con instrumento bancario no exonerados de impuesto sobre la renta las aceptaciones bancarias, por ejemplo: que coexisten y cumplen igual papel que los exonerados pero que carece del incentivo fiscal, que ni en la ley ni en los Decretos se mencionan los Fondos de Participaciones, ni las Mesas de Dinero, como modalidades exoneradas en cuanto a los intereses o beneficios que pudieran generar; irrumpieron en el mundo financiero con anterioridad a su consagración legal.

Fue la ley General de Bancos del 4 de febrero de 1988, la que los incorporó bajo un Título denominado” De los fondos del mercado monetario y otras modalidades de intermediación, los Decretos que desarrollan la exoneración que estudiamos, insertaron requisitos de estricto cumplimiento, entre otros que los depósitos a que ellos aluden debían ser colocados en instituciones financieras REGULADAS POR LA LEY GENERAL DE BANCOS Y DEMAS LEYES ESPECIALES, de manera que, para la época de los reparos, los Fondos y las Mesas de dinero, solo tenían una existencia cuasi legal. Por otra parte, constituido el Fondo, su objetivo primordial es ofrecer participaciones en los títulos que posee; y lo que negocia son derechos sobre los mismos.

No hay prioridad compartida o cotitularidad sobre los títulos y valores entre el inversionista y la sociedad financiera. Tal comunidad no existe pues el derecho del inversionista es un derecho de crédito sobre los títulos valores que los conforman.

Conforme a lo expuesto la reparada en este caso, adquiere sus derechos y participaciones sujetos a las mismas condiciones en cuanto a plazos, privilegios e incentivos tributarios que la inversora que es su titular, ello por cuanto el derecho de ambos poseen tienen naturaleza jurídica distinta, pues si bien los intereses de ambos se generan bajo el mismo circuito financiero su fuente es claramente diferente así, el interés que se genera para la inversora es el establecido en los instrumentos financieros de su propiedad, como consecuencia de la relación de crédito que existe entre ella y los emisores de las obligaciones incorporadas a dichos títulos, obteniendo el inversionista el interés del capital y la tasa es producto del acuerdo que surgió entre las partes y tiende a variar en función del lapso y del monto invertido.

Por estas razones es que el inversionista no puede conocer el monto de los intereses que generan los intereses que generan los títulos de propiedad de la inversora y de llegar a conocerlo esto no modifica el quantum de su derecho a crédito, en razón de que su derecho se contrae a recibir el interés pactado y el capital colocado.

En esto reside lo destacable: una cosa son los intereses que generan los títulos exonerados, por ser emitidos por entidades cuyo desarrollo quiere el Estado incentivar.

Es obvio que lo que se quiere incentivar son los intereses provenientes de títulos expresamente referidos y no los generados mediante otros mecanismos de captación; de no ser así, pudiera pensarse que se está estableciendo y admitiendo una doble exoneración, lo cual indudablemente no puede ser la idea del legislador.

En este aspecto, el factor tiempo es determinante en el asunto planteado, en cuanto a los títulos valores que emanan de entidades que su mayoría otorgan créditos a largo plazo.

Se trata entonces de incentivar el ahorro y obtener un mayor rendimiento por lo que era necesario que el depósito se hubiera realizado en un lapso más o menos largo, con lo cual se quiso es también estimular la formación de capitales estables, lo que hace posible el otorgamiento de créditos dirigidos al fomento de áreas económicas deficitarias.

Por otra parte, a las Mesas de Dinero, es menester señalar, además, que son también mecanismos novedosos de captación de dinero, estas operaciones son convenidas y ejecutadas en breve tiempo, en oportunidades en minutos.

En las mesas de dinero se dan aspectos determinantes que nos inducen a firmar que los beneficios que en ellas se obtengan no están exoneradas del impuesto sobre la renta: en primer lugar, generalmente se refieren a operaciones de muy corto plazo y que satisfacen necesidades temporales de caja.

De todo lo anterior se infiere que las partidas declaradas por la recurrente como no gravables por corresponder a intereses exonerados, si son gravables, por lo que procede su incorporación a los ingresos brutos gravables, todo de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta, articulo 16, en concordancia con los Decretos 900 del 12-12-1980, 922 del 04-12-1985, 1396 del 17-12-1986 y 1985 del 04-11-1987, artículo 1º, aplicable a los ejercicios reparados en razón del tiempo, y así quedo demostrado en el informe presentado por los expertos promovida por la recurrente lejos de desvirtuar los fundamentos de los reparos los confirma pues deja constancia:

Que les fue imposible disponer total o parcialmente de la documentación necesaria para el análisis de las operaciones que generaron los intereses reparados.

Que fueron las entidades financieras las que emitieron grandes cantidades de instrumentos financieros productores de los intereses y que la promoverte sólo adquirió participaciones sobre un conjunto de títulos.

Que los montos que integran las colocaciones que generaron los intereses objeto de la presente controversia no estuvieron colocados, ninguno más de noventa (90) días; que fundamentalmente se pactaron a corto plazo y que el interés pactado en los distintos instrumentos solo obliga a las partes que lo pactan.

Igualmente, la prueba de informes confirma los repararos, pues las entidades financieras informan al Tribunal que DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A, colocó una cantidad de dinero que dio origen a los intereses objeto de esta litis y señalan el tipo de operaciones en Fondos y Mesas de Dinero.

En cuanto a la Deducción de Pago de Honorarios Profesionales a L.H. Benedetti e Hijos: (Reparo Nº DGAC-4-3-2-011)

Por cuanto al egreso honorarios profesionales no mercantiles, incluidas en la declaración de rentas de la contribuyente, como “Sueldos, salarios, emolumentos…” fue rechazada por este Organismo Contralor en razón de que no se suministro comprobación alguna que respalde dicho gasto.
Ahora bien, la recurrente no presenta ni en fase administrativa ni judicial los comprobantes que respaldan su asiento contable del supuesto pago por honorarios profesionales no mercantiles, en este sentido, la contribuyente está obligada a probar sus aseveraciones correspondiéndole así, la carga de la prueba y que en efecto la reparada lejos de desvirtuar los instrumentos fiscales, los reafirma al expresar que por “… tratarse de gastos incurridos hace más de cuatro (04) años, ha dificultado proporcionar una mayor información…”

En este particular, la reparada estaba obligada a conservar los comprobantes demostrativos de sus gastos, por el tiempo requerido, lo que no hizo, pues, no lo presento a los funcionarios fiscales ni a este Tribunal en su oportunidad, pretendiendo esta que a través de una experticia contable subsanar la falta de comprobantes; sin embargo lo que dictaminaron los expertos en este punto no le favoreció.

De lo antes expuesto, se concluye que en materia de deducciones, los simples alegatos de un contribuyente acerca de sus asientos contables, sin que estos sean acompañados de una adecuada comprobación son inadmisibles y por tanto con ello no se desvirtúan de los fundamentos fiscales.

En cuanto a la Deducción de Pago correspondiente a la Partida de Marcas, Patentes y Registros:
Sobre este aspecto, la objeción fiscal en conexión a la inclusión como deducción “Marcas, Patentes y Registros” que hace la reparada en su declaración, por concepto de pagos efectuados a la Benedetti e Hijos, C.A, por concepto de la defensa de uso debido y protección a las marcas, y que fueron rechazadas por este Organismo Contralor en razón de que no están amparados con documentación alguna de conformidad con lo establecido en el artículo 98 de la Ley de la materia.
Ya que un contrato privado, solo evidencia que las partes pactaron unas obligaciones pero no que estas se cumplieron. En al ámbito de las relaciones jurídicas entre particulares es frecuente la figura del incumplimiento, total o parcial de obligaciones contractuales y que puede originar la ejecución del título jurídico, en ahí que el asunto que hoy se informa no se esa negando la existencia del contrato cuyo objeto se refiere antes, sino su insuficiencia como instrumento probatorio de algo más que la celebración del compromiso.
En relación con eso, la contribuyente debió presentar pruebas de que dichas obligaciones fueron cumplidas y que lo expuesto por los fiscales y funcionarios plenamente capacitados por la Ley para estimar y valorar los documentos que se someten a la presente fiscalización en donde deja constancia que el mismo no merece fe a los efectos de su valor probatorio, ya que el mismo no está amparado por los comprobantes del gasto en que incurrió la DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A
En cuanto a la Perdidas en Cambio (Reparo Nº DGAC-4-3-2-012)
Con respecto a la objeción fiscal de la deducción incluida al rubro “Publicidad y Propaganda” se determinó que la contribuyente computó dentro de tal concepto el monto de “Desarrollo de Nuevos Productos”, evidenciándose que la misma corresponde a una estimación no efectiva, por lo que representa un gasto realizado en consecuencia se rechazó como deducción de conformidad con lo establecido en el artículo 39 de la ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para la fecha, lo que no fue contradicho por la contribuyente en razón de lo cual quedó firme el presente reparo.

En relación a las pretendidas pérdidas o ganancias no realizadas son el producto de ajustes contables determinados por la recurrente al saldo de su deuda externa determinada, lo que evidencia que la contribuyente no incurrió en pago respecto a su deuda contraída en moneda extranjera.
Ahora bien, las pérdidas en cambio se causan en el momento de adquirirse las divisas para cancelar las deudas contraídas por los contribuyentes en moneda extranjera, ninguna perdida en cambio le pudo acaecer, toda vez que ninguna disminución patrimonial propia de cualquier pérdida puede haber tenido lugar, siendo la devaluación de la moneda un fenómeno económico capaz de revertirse y no puede determinarse si al momento de cancelar efectivamente su deuda en moneda extranjera, el contribuyente obtendrá pérdidas o ganancias.

Al respecto, son las operaciones de compra-venta de divisas las únicas de generar pérdidas o ganancias en cambio, vale decir, al producir, al cambiar una moneda por otra pueden existir diferencias favorables o desfavorables según la posición de cada sujeto en la siguiente transacción.

En este caso, la devaluación no supone el cambio de una moneda por otra. Es un acto de fijación del valor o precio de la moneda nacional y en consecuencia la devaluación, por si misma, no es capaz de producir ni perdidas ni ganancias. Para que esto ocurra es necesario hacer el cambio de una moneda por otra y determinar si hubo o no diferencia derivadas del valor de cada una de ellas.

Además solo se permite la deducción de ciertos y determinados egresos o gastos que cumplan con los requisitos concurrentes y que el derecho a la deducción; entre ellos está que el gasto se haya causado o pagado lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis y por tanto no procede la deducción o ganancia pretendida.

Continuo la reparada, que los funcionarios encargados de la fiscalización no realizaron el examen de los pagos efectuados y por este concepto al respecto la representación de fisco observó: que no puede examinarse lo que no existe. En particular, no aparece en los registros y documentos de la empresa constancia de que se haya pagado parte de la deuda externa contraída por la DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A, quien a lo largo de este procedimiento aporto prueba alguna que demuestre o contradiga los puntos que aquí se examinan y en la experticia promovida los expertos, no señalan que haya pagado nada por este concepto.

Se evidencia de la experticia y sus anexos que lo que hace la repara son ajustes de saldo en sus cuentas del exterior, tanto en las ganancias como en las perdidas lo que demuestra es que no hubo pagos porque, de ser así, existirían los comprobantes respectivos.

En cuanto al Rechazo de la Deducción por concepto de pérdida en Venta de Activo (Reparo NºDGAC-4-3-2-013):

En lo pertinente a la deducción incluida en la declaración de rentas de la reparada provenientes de todos los demás gastos causados o pagados…” en la que incluye la pérdida en venta de activos, la misma se refiere a una perdida en venta de acciones de la empresa Edificio Sulicor, C.A, lo que fue objetado por el Organismo Contralor en razón de que la contribuyente no demostró que la referida compañía anónima haya efectuado una actividad económica durante los ejercicios fiscales de 1985 y 1986.

La reparada, argumenta que se hicieron esfuerzos económicos para evitar la desvalorización del capital, no obstante hubo pérdidas por razones objetivas, sin embargo esta fiscalización no encontró entre los documentos cuales fueron esos esfuerzos económicos.

Recordando que para que una perdida sea admitida como deducción en necesario que la disminución patrimonial sufrida sea producida por circunstancias ajenas a la voluntad del contribuyente y que para poder deducir las pérdidas en venta de acciones hay que cumplir con los requisito de ley, en este sentido, la reparada no cumplió con la exigencia de demostrar a la Administración que la empresa que la empresa Edificio Sulicor, C.A, había tenido actividad económica que evidenciara que podía absorber pérdidas o enfrentarse a cualquier contingencia económica.

Es necesaria tal demostración en razón, de que una empresa que opere en forma adecuada mantiene la oferta y la demanda de sus bienes y servicios producidos, en forma razonable, por el contrario, la empresa no tiene una actividad económica positiva y lógicamente sus ventas arrojaron pérdidas.

Objetado por este Organismo Contralor en razón de que se verificó que corresponde a estimaciones de gastos para atender situaciones eventuales y no representan un gasto causado, requisito indispensable para admitir su deducibilidad por esta razón se rechazo.

En cuanto al Traslado de Pérdida Operacional (Reparo NºDGAC-4-3-2-014):

En lo pertinente al traslado de pérdidas supuestamente originadas por el ejercicio 1985-1986, no se admitieron para los periodos 1986-1987 y 1987-1988, en virtud de las objeciones formuladas a la declaración correspondiente a ese ejercicio en el Reparo Nº DGAC-4-3-2-012 del 4-4-90, por las rozones anotadas, a las cuales nos remitimos.

V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la recurrente Distribuidora Benedetti.-, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por:
I.- Falso Supuesto de hecho
I.1 En virtud de los Intereses Exonerados que la Contraloría considera como Gravables.
Respecto a este particular, la contribuyente manifestó que la fiscalización ha incurrido en falso supuesto en la motivación del reparo, por cuanto los ingresos surgieron en virtud de participaciones contraídas bien con fondos monetarios de activos líquidos o a través de mesas de Dinero Bancarias, las cuales están referidas a su vez en títulos emitidos por entidades financieras regidas por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito( certificados de depósito, bonos quirografarios, bonos financieros, etc) productores de intereses exonerados del Impuesto sobre la Renta.
En este sentido, sostuvo que la fiscalización asumió que se trataba de depósitos efectuados directamente en dichas instituciones por la Contribuyente y toma como plazo de duración de los supuestos depósitos el de las participaciones contraídas y no el de las colocaciones sobre las cuales versan dichas participaciones, que no solo están constituidas por depósitos a plazo fijo sino también por otros títulos financieros, los cuales cumplen con los requisitos de la exoneración de intereses establecidos en el Decreto Nº 900.
Por su parte la Administración Tributaria recurrida, sostuvo que en el caso que aquí se analiza, la contribuyente no incluyo entre sus ingresos brutos, en los ejercicios reparados, la suma conformada por los intereses provenientes de colocaciones a plazo, por considerar que tales montos no son gravables al constituir intereses exonerados del pago del impuesto sobre la renta, partiendo de una equivocación, al pretender subrogarse en beneficios fiscales que tienen una clara regulación legal.
Asimismo, sostuvo que las partidas declaradas por la recurrente como no gravables por corresponder a intereses exonerados, si son gravables, por lo que procede su incorporación a los ingresos brutos gravables, todo de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta, articulo 16, en concordancia con los Decretos 900 del 12-12-1980, 922 del 04-12-1985, 1396 del 17-12-1986 y 1985 del 04-11-1987, artículo 1º, aplicable a los ejercicios reparados en razón del tiempo, y así quedo demostrado en la experticia contable promovida por la recurrente.
Así las cosas, este Órgano Jurisdiccional estima que el vicio denunciado por la contribuyente, se circunscribe a un falso supuesto, el cual advierte que, el referido vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento lo subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho.

Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y forma, para que se consideren válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:

“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.

Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado el criterio con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 00382, de fecha 22 de junio de 2017, caso: INDUSTRIAS MARLUC, S.A., lo siguiente:

“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta,)

Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

Por otra parte, este Tribunal observa esta juzgadora que el punto sub examine se contrae a determinar sobre la gravabilidad de los depósitos a plazo menores de noventa (90) días y en tal sentido, tenemos que los mismos fueron rechazados por la fiscalización en razón de que precisamente, los intereses en participaciones y mesas de dinero fueron colocados en instituciones financieras nacionales por un plazo menor de noventa (90) días, en tal sentido, estima pertinente traer a colación el contenido del Artículo 1 de los Decretos 900 del 12-12-1980, y 3 de los Decretos 922 del 04-12-1985, 1396 del 17-12-1986 y 1985 del 04-11-1987, respectivamente, los cuales establecen en idénticos términos:
"Artículo 1.- Se exoneran del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por Leyes especiales."

“Artículo 3.- Se exoneran del Impuesto sobre la Renta, los intereses de los depósitos de ahorros a la vista y bonos de ahorro, cuando la totalidad de éstos no exceda de cien mil bolívares (Bs. 100.000)…”
De la lectura de estas disposiciones, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente, con base a los cuales se pueden exonerar los intereses devengados, a saber:
1. Que se originen de depósitos.
2. Que sean a plazo no menor de noventa (90) días.
3. Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.
4. Que tales depósitos no excedan de la cantidad de Bs. 100.000, oo.
Delimitado lo anterior, resulta pertinente citar el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencias Nos. 00647 de fecha 16 de mayo de 2002 (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.); 01163 del 25 de septiembre de 2002 (Caso: Cervecería Polar del Lago C.A.); 04924 del 14 de julio de 2005 (Caso: Super Octanos C.A.); 05757 del 28 de septiembre de 2005 (Caso: Lerma C.A.); 06420 del 1° de diciembre de 2005 (Caso: Mack de Venezuela C.A.); 00816 del 29 de marzo de 2006 (Caso: Industrias del Maíz C.A. Indelma); 01825 del 19 de julio de 2006 (Caso: Mantex S.A.C.A.); 00297 del 15 de febrero de 2007 (Caso: Bayer de Venezuela S.A.); 00004 del 9 de enero de 2008 (Caso: Ferro de Venezuela C.A.); 00230 del 27 de febrero de 2008 (Caso: Plumrose Latinoamericana C.A.); 00839 del 10 de junio de 2009 (Caso: Agropecuaria Flora C.A. Agroflora); y 00143 del 3 de febrero de 2011 (Caso: Maquinarias Venequip C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, que es idéntico al Decreto N° 900 de fecha 12 de diciembre de 1980, expresó lo siguiente:
“las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero”. (Destacado de la Sala).

Adicionalmente y atendiendo al criterio esgrimido en las sentencias antes citadas, evidencia esta Juzgadora que la Sala juzga que los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos no están expresamente establecidos en la norma sub-legal que acuerda la exoneración.
En tal sentido, los depósitos a plazo fijo (sobre los cuales los intereses generados por esas colocaciones estarían sujetos al beneficio fiscal de la exoneración), deben cumplir de manera concurrente, entre otros extremos, con la condición de estar negociados a un plazo no menor de noventa (90) días y, además que el monto de dichos depósitos no excedan de la cantidad de cien mil bolívares (Bs. 100.000,oo).
En base a las consideraciones que anteceden, esta Juzgadora a los fines de verificar si la contribuyente cumplió con los requisitos exigidos en la norma antes citada, para poder deducir de su base imponible las cantidades depositadas en bancos o instituciones de créditos, estima pertinente realizar una revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el presente expediente, y al efecto observa que:
Conforme a todo el cúmulo de pruebas existentes en autos y apreciándolas en su conjunto, de acuerdo al Artículo 507 del Código de Procedimiento Civil, y habiendo observado que se trata de instrumentos financieros, entre los cuales se encuentran depósitos a plazo fijo menores de noventa (90) días por Bs 223.632,48, en consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal declarar improcedente el vicio denunciado por la contribuyente, en lo que se refiere al rechazo de la exoneración por depósitos a plazo mayores de noventa (90) días. Así se declara.
I.2.- Rechazo de la Deducción de Pago de Honorarios Profesionales a L.H. Benedetti e Hijos: (Reparo Nº DGAC-4-3-2-011).
La Representación judicial de la contribuyente adujo respecto a este particular, que “… L.H. Benedetti e Hijos, C.A, ha presentado distintos servicios a nuestra representada por ser ella la empresa que originalmente tuvo las relaciones con los proveedores del exterior y sobre todo porque estos últimos han exigido a L.H. Benedetti e Hijos, C.A, la intermediación en las relaciones con la Distribuidora.”
Por su parte la representación de la Contraloría General de la República, sostuvo en cuanto al egreso de honorarios profesionales no mercantiles, incluidas en la declaración de rentas de la contribuyente, como “Sueldos, salarios, emolumentos…”, que los mismos fueron rechazados en razón de que no se suministro comprobación alguna que respalde dicho gasto.
Determinado lo anterior, esta Juzgadora de la revisión exhaustiva de las Actas Procesales que conforman la presente causa, observa que la recurrente no presentó ni en fase administrativa ni judicial los comprobantes que respaldan su asiento contable del supuesto pago por honorarios profesionales no mercantiles, en este sentido, la contribuyente está obligada a probar sus aseveraciones correspondiéndole así, la carga de la prueba y que en efecto la contribuyente lejos de desvirtuar la actuación fiscal, reafirma su fundamento, al expresar que por “… tratarse de gastos incurridos hace más de cuatro (04) años, ha dificultado proporcionar una mayor información…” , toda vez que conforme a las disposiciones del código orgánico tributario, constituye un deber formal de la contribuyente el conservar los comprobantes demostrativos de sus gastos, por el tiempo requerido, lo que no hizo, pues, no lo presento a los funcionarios fiscales ni a este Tribunal en su oportunidad.
En base a las consideraciones que anteceden, concluye quien aquí decide, que en materia de deducciones, los simples alegatos de un contribuyente acerca de sus asientos contables, sin que estos sean acompañados de una adecuada comprobación son insuficientes para pretender desvirtúan la validez del acto administrativo recurrido. Así se declara.
Rechazo de Deducción de Pago correspondiente a la Partida de Marcas, Patentes y Registros:
Al respecto sostuvo la contribuyente que “… esta objeción es ilegal porque desconoce sin fundamento jurídico el valor del contrato que le fue presentado como comprobación del gasto mencionado. En efecto la voluntad declarada por los sujetos de una relación jurídica bilateral para crear una obligación entre ellos no puede ser desconocida por el fisco por el sólo hecho de ser la voluntad de las partes. Muy por el contrario, la Jurisprudencia Tributaria ha admitido plenamente el valor de los contratos, incluso cuando sólo constan de documentos privados, como comprobación de un determinado gasto…”.
Sobre este aspecto, la representación fiscal sostuvo que la inclusión como deducción “Marcas, Patentes y Registros” que hace la contribuyente en su declaración, por concepto de pagos efectuados a Benedetti e Hijos, C.A, fueron rechazadas, en razón de que no están amparados con documentación alguna.
Ante tales aseveraciones, este Tribunal estima pertinente traer a colación el contenido del artículo 98 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta del año 1981, el cual establece que:
“Artículo 98: Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos”.

Asimismo, este Tribunal evidencia que las deducciones que trae a colación la contribuyente, derivan de un contrato privado, el cual solo evidencia que las partes pactaron unas obligaciones pero no que estas se cumplieron.
En el mismo orden de ideas, observa esta Juzgadora que aún y cuando es cierta la existencia de un contrato, el mismo por sí solo, resulta insuficiente como instrumento probatorio de algo más que la celebración del compromiso, toda vez que la contribuyente no aportó a los autos pruebas de que dichas obligaciones fueron cumplidas, como lo sería en el presente caso, los comprobantes del gasto en que incurrió DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A., por lo que forzosamente, quien aquí decide, debe declarar la improcedencia del vicio denunciado por la contribuyente. Así se declara.
Perdidas en Cambio (Reparo Nº DGAC-4-3-2-012)
Argumenta la contribuyente que “… la pérdida financiera no se originó en las fluctuaciones de la paridad monetaria, que no dependen de la voluntad del Estado, sino de los movimientos de la oferta y la demanda en el mercado de divisas dentro y fuera del país. Esta diferenciación permite tener absoluta certeza acerca del valor al cual deberá ser pagada la Deuda Externa Reconocida por el Estado a los particulares que disfrutan de u tipo de cambio preferencial para la adquisición de las divisas”
Además señala la recurrente: “el criterio sustentado por el Organismo Contralor sobre la oportunidad de realización de las perdidas carece de base legal, porque en ninguna norma legal ni reglamentaria se establece la oportunidad del pago de la Deuda Externa como el momento de causación del gasto para las empresas regidas por el principio de disponibilidad de sus ingresos por el sistema acumulativo, como es este el caso.”
Continúo la representación de la contribuyente, indicando que “(…) ha considerado procedente la deducción de las referidas pérdidas cambiarias de conformidad con el método contable utilizado para su registro, el cual se ajusta a lo exigido en el artículo 46 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para ese ejercicio, y se opone al criterio de la Contraloría por considerar que el mismo permite o ignora voluntariamente que la empresa, de carácter comercial, se encuentra sujeta al sistema de disponibilidad de ingresos por causación, luego debe deducir igualmente sus egresos causados, aunque estos últimos no hayan sido pagados en el ejercicio.”
Por su parte, la representación judicial de la Contraloría General de la República, sostuvo que con respecto a la deducción incluida al rubro “Publicidad y Propaganda” se determinó que la contribuyente computó dentro de tal concepto el monto de “Desarrollo de Nuevos Productos”, evidenciándose que la misma corresponde a una estimación no efectiva, por lo que representa un gasto realizado en consecuencia se rechazó como deducción.
Ante tales aseveraciones, este Tribunal estima pertinente traer a colación el contenido del artículo 39 de la ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso ratione temporis, el cual establece que:

Artículo 39: Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio;
2. Los intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta;
3. Las contribuciones pagadas por razón de actividades económicas o de bienes productores de rentas, con excepción del impuesto autorizado por esta Ley;
4. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo;
5. Una cantidad razonable para atender a la depreciación de activos permanentes y a la amortización del costo de otros elementos invertidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable. El Reglamento podrá fijar mediante tablas las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables;
6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguro u otra indemnización cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo;
7. Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los de su cónyuge e hijos menores, desde el último puerto de embarco hasta Venezuela, y los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matríz, filial o conexa;
8. Las pérdidas por deudas incobrables, cuando reúnan las condiciones siguientes:
a) Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio;
b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamos por instituciones de crédito o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores; y
c) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza.
9. Las reservas que la Ley impone hacer a las empresas de seguros y de capitalización;
10. El costo de las construcciones que deban hacer los contribuyentes en acatamiento de la Ley del Trabajo o de disposiciones sanitarias;
11. Los gastos de administración y conservación realmente pagados de los inmuebles dados en arrendamiento, siempre que el contribuyente suministre en su declaración de rentas los datos requeridos para fines de control fiscal;
12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta;
13. Los gastos de transporte;
14. Las comisiones a intermediarios en la enajenación de bienes inmuebles;
15. Los derechos de exhibición de películas y similares para le cine o la televisión;
16. Las regalías y demás participaciones análogas, así como las remuneraciones, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.
17. Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta;
18. Las primas de seguros que cubran los riesgos a que están expuestos los bienes y personas distintas al contribuyente, considerado individualmente, empleadas en la producción de la renta y los demás riesgos que corra el negocio en razón de esos bienes, o por la acción u omisión de esas personas, tales como los de incendios y riesgos conexos, los de responsabilidad civil, los relativos al personal con ocasión del trabajo y los que amparen a dicho personal conforme al contratos colectivos de trabajo;
19. Las liberalidades efectuadas en el año gravable en cumplimiento de fines de utilidad colectiva y de responsabilidad social de la empresa, que persigan objetivos benéficos, asistenciales, religiosos, culturales, docentes, artísticos, científicos, tecnológicos, deportivos, o de mejoramiento de las clases obreras y campesinas, bien sean gastos directos de la empresa o contribuciones de éstas hechas a favor de instituciones o asociaciones que no persigan fines de lucro, que las destinen al cumplimiento de los objetivos señalados;
20. Las donaciones efectuadas en el año gravable a favor de la Nación, los Estados, las Municipalidades y los Institutos Oficiales Autónomos, cualquiera que sea su monto, pero cuando individualmente considerados excedan de diez mil bolívares (Bs. 10.000,00), será necesario, para su deducibilidad, la aprobación previa del Ejecutivo Nacional, por intermedio del Ministerio de Hacienda;
21. Los gastos de publicidad y propaganda;
22. Los gastos de investigación y desarrollo efectivamente pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio de la propia empresa pagadora; y
23. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta. (Resaltado de este Tribunal).

De la normativa ut supra citada, se desprende como requisito sine qua non para la procedencia de la deducibilidad de la renta, que los egresos hayan sido causado, no imputable al costo, normal y necesario, hecho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento.
En el mismo de orden, se observa que no aparece en los registros y documentos de la empresa, constancia de que se haya pagado parte de la deuda externa contraída por la DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A, quien a lo largo de este procedimiento no aportó prueba alguna que demuestre o contradiga los puntos que aquí se examinan y en la experticia promovida y sus anexos los expertos, no señalan que haya pagado nada por este concepto, lo que demuestra que no hubo pagos porque, de ser así, existirían los comprobantes respectivos y se hubiese hecho constar en la experticia contable.
En virtud de lo anterior, esta Juzgadora considera improcedente el vicio alegado. Así se declara.
Rechazo de la Deducción por concepto de perdida en Venta de Activo (Reparo NºDGAC-4-3-2-013).

Respecto a este particular, la contribuyente manifestó que el sufrimiento de la pérdida en la venta de las acciones, en modo alguno puede ser calificada como acomodaticia o voluntaria, como señala la fiscalización, porque se hicieron esfuerzos económicos comprobables para evitar la desvalorización del capital y razones objetivas determinaron la pérdida, no obstante los mencionados esfuerzos.
A su vez, manifestó la Administración Tributaria que la deducción incluida en la declaración de rentas de la reparada provenientes de todos los demás gastos causados o pagados…” en la que incluye la pérdida en venta de activos, se refiere a una perdida en venta de acciones de la empresa Edificio Sulicor, C.A, lo que fue objetado por el Organismo Contralor en razón de que la contribuyente no demostró que la referida compañía anónima haya efectuado una actividad económica durante los ejercicios fiscales de 1985 y 1986.
Determinado lo anterior, evidencia este Tribunal que para que una perdida sea admitida como deducible, resulta necesario que la disminución patrimonial sufrida sea producida por circunstancias ajenas a la voluntad del contribuyente y que para poder deducir las pérdidas en venta de acciones hay que cumplir con los requisitos de ley.
De las actas procesales que conforman la presente causa, no se evidencia que la contribuyente haya cumplido con la exigencia de demostrar a la Administración Tributaria recurrida, que la empresa Edificio Sulicor, C.A, tuvo actividad económica que evidenciara que podía absorber pérdidas o enfrentarse a cualquier contingencia económica, demostración que resulta necesaria, en razón, de que una empresa que opere en forma adecuada mantiene la oferta y la demanda de sus bienes y servicios producidos, en forma razonable, por el contrario, la empresa no tiene una actividad económica positiva y lógicamente sus ventas arrojaron pérdidas, motivo por el cual, forzosamente esta Juzgadora debe declarar improcedente el vicio alegado. Así se declara.
Rechazo de Traslado de Pérdida Operacional (Reparo NºDGAC-4-3-2-014):
La contribuyente indicó que “… por las mismas razones por las cuales se deberá declarar la improcedencia del rechazo de la pérdida derivada de diferencias en cambio (…) también deberá ser declarada la improcedencia de este reparo de objeción al traslado del saldo de dicha pérdida…”
Por su parte la representación de la Contraloría General de la República, sostuvo que en lo concerniente al traslado de pérdidas supuestamente originadas por el ejercicio 1985-1986, no se admitieron para los periodos 1986-1987 y 1987-1988, en virtud de las objeciones formuladas a la declaración correspondiente a ese ejercicio en el Reparo Nº DGAC-4-3-2-012 del 4-4-90.
Así las cosas, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre tales aseveraciones, toda vez que el Rechazo de Traslado de Pérdida Operacional denunciado, surge como consecuencia directa de los Reparos Nos. DGAC-4-3-2-012 y DGAC-4-3-2-013, los cuales fueron analizados previamente. Así se declara.
III. Improcedencia de la Sanción:
III.I. Eximente de Responsabilidad prevista en el numeral 3º del artículo 107 de la ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1981:
Respecto a este particular, la recurrente expreso que la formulación de los reparos en referencia, omitió la aplicación de la norma prevista en el numeral 3º del artículo 107 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta del año 1981, aplicable al caso de autos ratione temporis, cuya procedencia a su decir, se fundamenta en que tal y como consta en la Resolución recurrida, la Contraloría expresó que revisaron los libros, registros y comprobantes relacionados con la Declaración de Rentas No. 025267-J y que efectivamente con la sola lectura del formulario de la declaración antes mencionada, pudo conocer el funcionario que realizó la fiscalización que la contribuyente, descargo la totalidad de las deducciones y concilio los rubros exonerados por los conceptos reparados respectivamente en el ejercicio fiscalizado.
Ante tales aseveraciones, considera esta Juzgadora pertinente traer a colación el contenido del artículo invocado por la contribuyente, y a tal efecto, tenemos:
Artículo 107: “Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

A todas luces, tenemos que el artículo antes citado, establece con meridiana claridad que para que proceda la eximente alegada por la contribuyente, necesariamente la Administración Tributaria al momento de levantar el Acta de Reparo ha debido basarse exclusivamente en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración.
Asimismo, evidencia este Tribunal que respecto a este particular, lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a la declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Vid. entre otras, Sentencias N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A., N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A. y N° 00496 del 26 de abril de 2011, caso: C.A. de Administración y Fomento Eléctrico CADAFE).
No obstante lo anterior, de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman la presente causa, este Tribunal evidencia que la Contraloría General de la República, fundamentó los Reparos correspondientes en base a los datos obtenidos de los libros, registros y comprobantes llevados por la contribuyente durante los ejercicios fiscalizados, por lo que no se configuró el supuesto de hecho contenido en el instrumento legal ut supra transcrito. Así se declara.
II.- Duplicación de la Sanción y Rechazo de la deducción e Imposición de Multa según artículo 98 del Código Orgánico Tributario:
La contribuyente manifestó que no existe en ninguna parte del articulado del Código Orgánico Tributario, alguna norma que permita a la Administración imponer dos sanciones por causa de un mismo hecho, cuando se da el caso de la concurrencia de varios hechos sancionables, según el artículo 74 eiusdem, sólo se aplicará una sola en los términos allí expuestos, como consecuencia tenemos que sólo puede la Administración sancionar una vez al contribuyente infractor.
Asimismo esgrimió que “(…) la Administración ha sancionado dos veces a la contribuyente, puesto que además de haberla multado con base a lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, la sanciono también, cuando no le permite la deducción de los gastos en que ella incurrió, aplicando de esa forma una sanción acompañada de la multa aun cuando no está prevista en el ordenamiento jurídico vigente (…)”
Ante tales aseveraciones, considera esta Juzgadora pertinente traer a colación lo dispuesto en los artículos 74 y 98 del código orgánico tributario aplicable a la causa ratione temporis, los cuales disponen:
Artículo 74: “Cuando concurran dos o más infracciones tributarias, se aplicará la sanción más grave y también cuando haya concurrencia de una infracción tributaria sancionada con pena corporal, y un delito común.”
Artículo 98: “ El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegitima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un decimo hasta dos veces el tributo omitido”.
De lo anterior, colige esta Juzgadora que la pérdida de la deducción no constituye una sanción, sino la consecuencia del incumplimiento de un requisito para la deducibilidad de ciertos gastos y perdidas. Así se declara.
IV.- Eximente de la Sanción por Error de Derecho en la Calificación de la Renta y las Circunstancias atenuantes a que se refiere el artículo 206 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta.
Respecto a este particular, la contribuyente manifestó que en la formulación de los reparos impugnados, la Contraloría omitió la aplicación de la norma prevista en el numeral 2º del artículo 107 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente ratione temporis, el cual exime de la multa a que se refiere esa disposición legal “cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta, el cual es un tipo de error de derecho”; fundamentándose en que tal error deviene de que consideró gravables los intereses que obtuvo por colocaciones a menos de 90 días en Instituciones Financieras y que “DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A.,” consideró exoneradas del pago de Impuesto Sobre la Renta, situación que resulta exonerados el carácter de excusable de los errores en la calificación de la renta.
Asimismo, la contribuyente esgrimió que “(…) El artículo 98 del Código Orgánico Tributario invocado como fundamento de la sanción, establece una multa que podrá ser desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido, no obstante ello, la Administración Tributaria impuso dicha multa en el término medio, con la cual infringió la norma de Parágrafo Único del Artículo 206 reglamentario, según lo cual sólo hubiera sido admisible la imposición de un décimo, vale decir el límite mínimo del 10% del tributo omitido (…)”
Ante tales circunstancias, esta Juzgadora habiendo efectuado una revisión exhaustiva a los elementos de convicción que cursan en autos, observa que efectivamente la Contraloría General de la República estableció que conforme “(…) al artículo 98 del código orgánico tributario, constituye infracción sancionable con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo, y dado que ésta no fue aplicada por la Administración, se hace procedente el reparo por la omisión de la sanción y en atención a lo dispuesto en el artículo 37 del código penal, la misma se gradúa a su término medio.”

En el mismo orden de ideas, esta Juzgadora considera necesario traer a colación el contenido del artículo 206 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establece que:
Artículo 206: Las circunstancias atenuantes a que se refiere el artículo anterior son las siguientes:
1. Haber incurrido el contribuyente en error material excusable de tipo mecánico, aritmético o contable, o en otro error de índole similar.
2. No haber incurrido el contribuyente en infracción a Ley alguna o reglamento de carácter fiscal en los cinco años anteriores.
3. Haber incurrido en error excusable en la interpretación del concepto de costos capitalizables en oposición al de gastos, cuando no existan disposiciones legales o reglamentarias, ni jurisprudencia reiterada claramente aplicable al caso; así como errores en la interpretación de la Ley o de este Reglamento, cuando existan motivos racionales para haber incurrido en ellos.
4. Cualquier otra circunstancias de tal entidad que merezca ser tomada en cuenta para aplicar la multa por debajo del término medio sin bajar del límite inferior, en cuyo caso deberán indicarse razonadamente los motivos que la justifiquen.
PARÁGRAFO ÚNICO: En caso de las tres primeras circunstancias de que trata este artículo, se aplicará la multa en su límite inferior.
Conforme a la norma citada este Juzgado observa que la Contraloría General de la República omitió aplicar las disposiciones establecidas en el Parágrafo Único del artículo 206 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
En virtud de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria recurrida emitir nuevas planillas de liquidación conforme a las disposiciones ut supra señaladas. Así se declara.
V
DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Juzgado Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A., contra las Actas de Reparo Fiscal, Nros. DGAC-4-3-2-011, DGAC-4-3-2-012, DGAC-4-3-2-013 y DGAC-4-3-2-014, todas de fecha 04 de abril de 1990, emanadas de la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice Procurador General de la República, Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Fiscal General de la República y a la contribuyente DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 304 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario vigente y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de más quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, asimismo, dada la naturaleza del fallo de conformidad con lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, este Órgano jurisdiccional remitirá en consulta la presente causa,.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de abril de dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.-
La Juez,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
El Secretario,

Abg. Ricardo José Prado Domínguez.
En horas de despacho del día de hoy veintiocho (28) de abril de dos mil veintidós (2022), siendo las nueve y cuarenta de la mañana (09:40 a.m.), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,

Abg. Ricardo José Prado Domínguez.

Asunto N°: AF41-U-1990-000001.-
Asunto Antiguo: 0627
YMBA/RJPD