SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2349 FECHA 27-04-2023 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas 213º y 164° Asunto Antiguo Nº: 1551 Asunto Nuevo N°: AF41-U-2000-000064 En fecha 09 de agosto de 2000, los ciudadanos Alfredo Travieso Passios, Moisés Tolosa, Pedro Malavé Velásquez, Víctor Franquiz Domínguez, Eliana Heredia Aroyo y Gustavo Salcedo Ávila, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 1.733.805, 6.487.825, 8.438.821, 10.867.131, 12.626.142 y 12.388.689, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 4.987, 35.060, 58.458, 51.525, 76.503 y 80.126, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., Sociedad Mercantil domiciliada en el Estado Lara, inscrita en el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el N° 225 en fecha 01 de diciembre de 1964, asimismo inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.F.I) bajo el N° J-07500963-0, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria N° SAT-GRCO-600-S-000091 dictada en fecha 05 de junio de 2000 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual confirmó el Acta de Fiscal N° SAT.GTI-RCO-621-PF-MM-184 de fecha 03/09/1999, por los monto total de Bs. 187.907.176,00 por concepto de Impuesto; y Bs. 214.247.307,00 por concepto de Multa. Por auto de fecha 20 de septiembre de 2000, se le dio entrada a la presente causa y se ordenó la notificación de los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República y a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Asimismo, se procedió en fecha 16 de enero de 2.001 a librar las notificaciones a los entes supra identificados en el auto de entrada, a los fines de su correspondiente sustanciación, siendo consignado dichas notificaciones en fechas 19/02/2001, 05/03/2001 y 30/04/2001, concerniente: Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Contralor General de la República y Procurador General de la República. En sintonía con lo antes expuesto, en fecha 15 de mayo de 2001 se dictó Sentencia Interlocutoria N° 74 a través de la cual se admitió el presente recurso, procediendo a la tramitación y sustanciación correspondiente. Posteriormente, en fecha 08 de junio de 2001, se dictó auto abriendo a pruebas la presente causa. En consecuencia, en fecha 06 de julio de 2001 los apoderados judiciales de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., consigno escrito de pruebas. A tal efecto, en fecha 23 de julio de 2001, se admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la prenombrada contribuyente. Mediante Sentencia Interlocutoria N° 117 dictada en fecha 24 de octubre de 2001, suspendió el lapso de evacuación de pruebas. En fechas 14/11/2001 y 17/11/2001, se recibieron pruebas de Informe de las empresas ML PLAS, C.A. y PLASTIBLOW DE VENEZUELA, C.A. Asimismo, en fecha 07 de enero de 2002 a través de Oficio N° 296/367, se recibió la comisión que le fue conferida al Tribunal Segundo de Los Municipios Palavecino y Simón Planas de la Circunscripción judicial del Estado Lara, a los fines de que evacuaran las pruebas testimoniales promovidas por la representación judicial de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., en su escrito de pruebas. Por auto de fecha 11 de enero de 2002, se fijo el decimoquinto (15) día de despacho, para que tuviera lugar el acto de Informes. En cónsono con lo antes expuesto, en fecha 20 de febrero de 2002, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escritos de Informes. Así, en fecha 11 de marzo de 2002, la Sociedad Mercantil POLY PRINT DE VENEZUELA, C.A., consigno prueba de Informes. En fecha 18 de marzo de 2002, la representación judicial de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., consigno escrito de Observaciones a los Informes presentados por la representación del Fisco Nacional. Seguidamente, en fecha 22 de marzo de 2002, se dicto auto agregando el escrito de observaciones a los informes consignados por la representación judicial de la prenombrada contribuyente, y en consecuencia, dijo “VISTOS” quedando la presente causa en la oportunidad procesal para dictar sentencia. En fecha 07 de agosto de 2003, la abogada Antonieta Ibarra, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 26.507, actuando en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional, consigno copia certificada del expediente administrativo con ocasión al acto administrativo impugnado. En fechas 28-09-2011, 07-09-2012, 30-10-2012, 14-10-2013, 22-10-2013, 22-04-2014, 01-10-2014, 15-12-2014, 15-12-2015, 16-05-2016, 29-06-2016, 26-10-2016, 29-11-2016, 27-06-2017, 25-07-2017, 15-03-2018, 17-04-2018, 22-05-2018, 20-11-2018, 11-07-2019 y 04-03-2020 las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, solicitaron sentencia en la misma. II ANTECEDENTES En fecha 05 de Junio de 2000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución Nro. SAT-GRCO-600-S-000091, mediante la cual declaró confirmó la Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-621-PF-MM-184 de fecha 3 de septiembre de 1999, a través de la cual se impuso sanciones a la contribuyente, por omitir la retención del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los períodos fiscales 1996, 1997 y 1998, determinado a pagar la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS SIETE MIL CIENTO SETENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 187.907.176,00) por concepto de Impuesto y la cantidad de DOSCIENTOS CATORCE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS SIETE BOLIVARES (Bs. 214.247.307,00) por concepto de Multa. Por disconformidad con lo anteriormente expuesto, en fecha 9 de agosto de 2000, la representación judicial de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nro. SAT-GRCO-600-S-000091 ut supra identificada, por ante este Tribunal que fungía como distribuidor y que por distribución le correspondió conocer la presente causa, y que a tales III ALEGATOS DE LA RECURRENTE La representación judicial de la contribuyente apoderada judicial de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., señala en su escrito recursorio como punto previo, lo siguiente: La Nulidad absoluta del acto administrativo por la Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental para formular reparos, destacando lo siguiente: “(…) que el Presidente de la República atribuyó conjuntamente al Ministro de Hacienda y al Superintendente del SENIAT (en lo sucesivo el Superintendente) la competencia para dictar las normas de organización técnica, funcional, administrativa y financiera. Es ampliamente conocido el principio de que el ejercicio de las competencias atribuidas a un órgano administrativo y en general a cualquier órgano son de ejercicio obligatorio, improrrogables e imprescriptibles (sic) y que deben ser ejercidas dentro de los límites que las leyes y normas en general imponen al órgano al que se le atribuyen. Esto como desarrollo del principio de Derecho Público según el cual la Administración sólo puede hacer aquello que expresamente le ésta permitido, por lo que la competencia no se presume sino que debe ser expresa, como en el presente caso es expreso y explícito que la organización del SENIAT está a cargo conjuntamente del Ministro de Hacienda y del Superintendente, ya que, así fue dispuesto a través del citado Decreto Presidencial (…)”. Continúa alegando: “(…) el Superintendente fundamentó su competencia para la emisión del Instructivo sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT (publicado en Gaceta Oficial N° 35.570 del 19 de octubre de 1994, en lo adelante el Instructivo) a través del cual se estableció la normativa del funcionamiento del SENIAT y posteriormente el Superintendente exclusivamente dictó la Resolución N° 32 (publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 extraordinario del 29 de marzo de 1995) y con fundamento en el cual se crea la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Centro Occidental (en lo adelante Gerencia). Esta Resolución N° 32 fue emitida y suscrita exclusivamente por el Superintendente, omitiéndose el mandato de los Decretos Presidenciales mencionados. (…) resultando que los actos administrativos contenido en el Acta Fiscal y la Resolución dictados por esta Gerencia también son nulos. Insistimos, el Superintendente es incompetente y se extralimitó en el ejercicio de sus atribuciones al dictar una normativa en ejercicio de competencias que no le fueran atribuidas de manera exclusiva, desconociendo tanto el Superintendente como el Ministro de Hacienda al efectuar la delegación, las previsiones de Decretos con mayor jerarquía administrativa. El Ministro de Hacienda al dictar el reglamento del SENIAT y al establecer la irregular delegación, ignora el principio de jerarquía de los actos administrativos normativos, pues no sólo está relajando la competencia otorgada que es de ejercicio obligatorio, sino que viola los más elementales principios constitucionales y legales de jerarquía de las normas (…)”. Asimismo, destaca: “Esto evidencia irrefutablemente que el Superintendente es manifiestamente incompetente para dictar el Instructivo y la Resolución N° 32 pues la dicta y suscribe únicamente el Superintendente, fundamentado en la delegación que efectuó el Ministerio de Hacienda, cuando la competencia para que sea ejercida, conforme al ordenamiento jurídico nacional, debió ser ejercida conjuntamente con el Ministro de Hacienda”. Por último, solicitan: “Reitero, en el presente caso la delegación realizada por el Ministro de Hacienda es una actuación a todas luces infractora de nuestro ordenamiento jurídico, incluso de nuestra propia Constitución, pues el Ministro de Hacienda debió sujetarse a lo que la norma atributiva de competencia prescribía, no teniendo libertad de modificarla o relajarla como en efecto lo hizo. Soportar actuaciones como esta conlleva a legitimar irregulares muy comunes hoy en día por parte de mi Administración Pública, por lo que frente a este tipo de actos, el particular, en este caso el contribuyente, tiene una defensa que es la interpretación constitucional de las normas y la aplicación a cabalidad de la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico nacional. En virtud de estos principios que informan nuestro sistema jurídico solicito a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplique el instructivo y la resolución N° 32 en el presente caso. En consecuencia, declare la nulidad absoluta e insubsanable de los actos aquí recurridos por la Gerencia”. Ahora bien, en cuanto a los demás punto controvertidos por la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursorio, versa en lo siguiente particulares: Vicio de falso supuesto de derecho por la errónea calificación del contrato de venta de envases entre EMBOTELLADORA TEREPAIMA y sus proveedores; falsa aplicación del numeral 11 del artículo 9 del Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones vigente para los períodos reparados, esgrimiendo lo siguiente: “La Resolución que aquí impugnamos, así como el Acta Fiscal sobre la cual esta se fundamenta, suponen falsamente que los contratos que Embotelladora Terepaima suscribe con sus proveedores son contratos de servicio, lo cual traería como consecuencia la obligación, por parte de Embotelladora Terepaima de retener sobre los montos pagados o abonados en cuenta por tales conceptos, con arreglo al artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones vigente para los ejercicios reparados. Por el contrario, los contratos según los cuales Embotelladora Terepaima se surte de materia prima, específicamente botellas, con las cuales envasa y distribuye sus productos son contratos de venta, según la más autorizada doctrina al respecto. Esta falsa suposición conlleva un vicio en la causa de la Resolución, que acarrea su nulidad”. …Omissis… “(…) los contratos por los cuales Embotelladora Terepaima se suple de botellas para el envasado y distribución del producto –el agua mineral- son contratos de venta, como se desprende de los mismo contratos y de la naturaleza de las prestaciones envueltas de éstos. En nuestro caso –contrato de venta de envases – Embotelladora Terepaima no tiene ninguna injerencia en el proceso de producción de dichos envases. En efecto, Embotelladora Terepaima para satisfacer su necesidad de botellas para el envasado del agua mineral se limita a adquirir envases genéricos de los proveedores (…)”. “(…) Por lo tanto Embotelladora Terepaima no tiene participación alguna, ni injerencia en el proceso de determinación sobre los requisitos, calidad, diseño, forma, materiales, etc. de las botellas que usa para envasar el Agua Mineral San Marcos, simplemente se limitó en escoger un modelo de envases estándar prefabricado por un tercero (el proveedor), y las compras para envasar el agua mineral (…)”. Continúan argumentando, que: “Embotelladora Terepaima no escoge las características de los bienes adquiridos, menos aún pude hablarse de un servicio en el caso de la compra de botellas por Embotelladora Terepaima a sus proveedores”. Al respecto, destaca que: (…) la errónea calificación que hace la Resolución del contrato de venta suscrito entre Embotelladora Terepaima y sus proveedores –situación jurídica- supone correcta la aplicación de la norma que obliga a efectuar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta hechos por tal concepto (numeral 11 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones vigente para los períodos reparados). Así, entonces la norma que ampara la actuación de la Fiscalización al momento de efectuar el reparo resulta falsamente aplicada, lo cual vicia la Resolución de nulidad relativa, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos”. …Omissis… “En consecuencia, la errada apreciación de los hechos que sirven de presupuesto al motivo de la Resolución aquí impugnada –el error de calificación que del contrato de venta entre Embotelladora Terepaima y sus proveedores, y por consiguiente la supuesta falta de retención sobre los pagos efectuados por concepto de supuestos “Servicios Prestados por Terceros” –significan un vicio en la causa del acto administrativos contendido en la Resolución así como el Acta Fiscal que lleva al fiscal actuante a exceder en sus funciones de control, e infringir por indebida aplicación las normas de el numeral 11 del artículo 9 de los Decretos Reglamentarios 507, 1.344, y 1.808 de fechas 20/12/94, 27/6/96 y 12/5/97 y el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, entonces vigentes. Así formalmente solicitamos sea declarado”. Ausencia de base legal de la Resolución impugnada por indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995; así como falta de aplicación del artículo 230 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, alegando lo siguiente: “(…) el acto administrativo contenido en la Resolución que confirma el Acta Fiscal ésta viciada de nulidad, por ausencia de base legal, al pretender rechazar la deducción acusada por Embotelladora Terepaima en relación con las erogaciones realizadas por ésta, respecto de las cuales se le imputa erradamente no haber efectuado la retención correspondiente, incurriendo así la Resolución en una infracción del artículo 163 de la CRV y 9, 71 y 230 del COT, por falta de acatamiento y por falta de aplicación, respectivamente, al fundamentar indebidamente el rechazo citado en la norma del artículo 78, parágrafo sexto de la LISR (…)”. Continúan alegando: “(…) Esta indebida aplicación configura una conculcación grave, manifiesta e incontestable de la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de Impuesto Sobre la Renta y de la garantía innominada de razonabilidad, contenidas en los artículos 223 y 50 de la CRV de 1961. Normas estas infringidas por falta de aplicación, ante el pretendido gravamen de una renta inexistente, originada en el rechazo de las erogaciones objeto de las retenciones cuya falta de retención se le imputa injustamente a Embotelladora Terepaima, en grosero desconocimiento de su verdadera capacidad contributiva, lo que se traduce en la imposición de un tributo confiscatorio prohibido por el texto constitucional en su artículo 102, también infringido por falta de aplicación. Ahora bien, la ausencia de base legal denunciada consiste en aplicar indebidamente la norma del parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR para fundamentar el ilegítimo rechazo de la erogación objetada, so pretexto de falta de retención de Impuesto Sobre la Renta sobre dichos proventos, contrariando el mandato contenido en el artículo 223 de la CRV de 1961 que obliga, al legislador, al forzoso diseño del tributo sobre la capacidad contributiva del incidido para la específica especie impositiva de que se trate, garantizando que el impuesto sólo podrá exigirse legítimamente sobre una medida efectiva de capacidad económica y no meramente irreal o inexistente”. Invocan infracción de la Garantía Constitucional de la Capacidad Contributiva, esgrimiendo lo siguiente: “En efecto, la pretensión de gravar como parte del enriquecimiento neto del ejercicio las erogaciones injustamente rechazadas so pretexto de la omisión de retención del impuesto retenido, violenta la exigencia constitucional de que el impuesto recaiga sobre la verdadera capacidad contributiva, gravando en el caso concreto una porción de renta inexistente, precisamente representada por las erogaciones rechazadas, en exceso de la verdadera capacidad económica de Embotelladora Terepaima, para contribuir sobre esa específica medida por concepto de Impuesto Sobre la Renta. Con toda rotundidad (…)”. ….Omissis… “En el Impuesto Sobre la Renta la capacidad contributiva que fundamenta el diseño del tributo y que representa la potencialidad económica reveladora de la materia gravable está configurada precisamente como la renta misma, la cual aparece definida por la LISR como el ´incremento neto de patrimonio obtenido durante el ejercicio gravable´. Así establece claramente las normas de los artículos 1 y 2 de la Ley en comentarios (…)”. ….Omissis… “(…) Es evidente que si la capacidad contributiva debe individualizar la aptitud para concurrir a los gastos de la colectividad, sólo puede ser representada por la potencialidad económica que el contribuyente tiene en un momento determinado a su disposición y no por la riqueza exigible a terceros. La imposición al bruto comporta gravar también en relación con la capacidad contributiva ajena. Un gasto de producción o un interés pasivo deben ser gravados con cargo al acreedor y no con cargo al deudor de la prestación. Gravarlos con cargo a ambos, significa duplicar el impuesto y expandir artificiosamente la capacidad contributiva del segundo”. ….Omissis… “El absurdo que significa la aplicación de la sanción prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR sobre el pagador, al tener que retener y enterar en plazo breve el impuesto sobre la erogación que representa un enriquecimiento para su perceptor, para poder gozar del derecho a la deducción de un gasto real, se hace notorio cuando se tiene presente que por efecto del ilegítimo rechazo impugnado, una misma renta es gravada dos veces: primero, en cabeza del perceptor del gasto no retenido y segundo, en cabeza del pagador del mismo gasta no retenido objeto del ilegítimo rechazo, duplicado de esta manera el impuesto y expandiendo artificialmente la capacidad contributiva del pagador. Semejante rechazo viola flagrantemente el principio de la imposición del enriquecimiento sobre el resto el neto o lo que es lo mismo, la imposición del incremento neto de patrimonio, gravando una medida artificial de la renta de Embotelladora Terepaima, en conculcación de la garantía constitucional que lo asiste para que el gravamen recaiga sobre su verdadera capacidad contributiva en el Impuesto Sobre la renta, prevista en el artículo 223 de la CRV de 1961”. Invocan la infracción de la garantía constitucional innominada de la razonabilidad, señalando que: “(…) la garantía de razonabilidad implica que ningún Poder Público puede basar su actuación en criterios irrazonables o carentes de justificación racional, los cuales pueden ser apreciados en función del principio de proporcionalidad de la norma, el cual atiende a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido por la norma”. ….Omissis… “En el presente caso, el rechazo de la deducción de un gasto so pretexto de la falta de retención del Impuesto Sobre la renta, que incide sobre el ingreso que tal erogación supone para su perceptor, afecta desproporcionadamente al pagador de esa erogación gravándolo en exceso de su verdadera capacidad contributiva, por la simple omisión o retraso en el cumplimiento de una obligación tributaria (pero no contributiva) que nada tiene que hacer con la dimensión efectiva de su verdadera capacidad económica en el Impuesto Sobre la renta medido sobre una forzosa base neta. Los fines de los artículos 223 de la CRV y 1, 2 y 27 de la LISR son gravar la renta sobre una base neta, esta finalidad es violada por el desproporcionado requerimiento del parágrafo sexto del artículo 78, que condiciona la deducción de un gasto a la retención del Impuesto Sobre la renta que se obliga practicar para gozar efectivamente de la deducción (…)”. ….Omissis… “Es por todo lo anterior que el legislador del parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR, as,i como la Administración se pretende aplicar dicha norma, incurren en infracción a la garantía constitucional innominada de la razonabilidad al aplicar una sanción –rechazo de la deducción- absolutamente desproporcionada y excesiva a la falta de retención o enteramiento tardío del impuesto retenido y así solicitamos que sea declarado”. Asimismo, alegan la infracción a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, señalando: “Aunque nuestra Constitución no hace expresa indicación del principio de la no confiscación en materia tributaria, así como acontece en otros ordenamientos constitucionales extranjeros, lo cierto es que esta garantía se extiende al ámbito tributario, para evitar que, por vía de un tributo, se llegue al torpe arbitrio de privar a los ciudadanos de su derecho de propiedad. El impuesto será una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, en cuanto la carga sea de tal magnitud que prive al derecho de su contenido”. ….Omissis… “En consecuencia, los fiscales actuantes, a través del acto recurrido, no sólo se extralimitaron en sus funciones de control al incurrir en la ausencia de base legal anteriormente denunciada, por indebida aplicación de la sanción al rechazar las deducciones ante la falta de retención del Impuesto Sobre la Renta, sino que, al desconocer los gastos realizados por Embotelladora Terepaima, se configura, nuevamente, el supuesto de ausencia de base legal, por falta de aplicación de las normas de los artículos 223, 50 y 102 de la CRV, por lo que solicito la desaplicación del tantas veces citado parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR y así formalmente pedimos sea declarado”. Invoca la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR de 1995; falta de aplicación del artículo 12 (posteriormente13) del Decreto 507 (posteriormente 1.344 y 1.808) en materia de retenciones, del artículo 230 del Código Orgánico Tributario y artículo 163 de la CRBV, esgrimiendo: “(…) se encuentra viciada de nulidad, por ausencia de base legal, al pretender rechazar las deducciones causadas por la supuesta falta de retención del impuesto retenido sobre los gastos legítimamente deducidos por nuestra representada (…)” ….Omissis… Estas deducciones contempladas en la ley, no representan una obligación para el contribuyente, más bien es un derecho de que gozan los mismos, cumplidas las condiciones que establece la Ley para que sean deducibles (…). ….Omissis… Indudablemente que la no deducción del gasto representa una consecuencia desfavorable para el contribuyente, característica que define a las sanciones, tanto es así, que el hecho de no poder deducir un gasto efectivamente realizado constituye un perjuicio económico para el contribuyente. La magnitud de este perjuicio económico puede convertir al tributo, incluso en confiscatorio violando el derecho de propiedad y el principio de proporcionalidad de rango constitucional (…). ….Omissis… Este es precisamente el caso de la legislación venezolana, concretamente en el supuesto previsto en los artículos 99 y siguientes del COT y 78 parágrafo sexto de la LISR, el cual es sancionando doblemente mediante la imposición de una multa y mediante el rechazo del gasto incurrido para producir la renta respectivamente (…). ….Omissis… Cualquier duda sobre las sanciones a ser aplicados en caso de falta de retención, quedo resuelta por el parágrafo único del artículo 71 del COT, el cual expresamente establece que la falta de retención será sancionada de acuerdo con las disposiciones establecidas en dicho Código, sin que leyes especiales puedan establecer pérdidas de beneficios adicionales a los contribuyentes, como es precisamente el rechazo de deducciones en materia de Impuesto Sobre la Renta. Esta disposición es perfectamente aplicable a los ejercicios fiscales de 1996, 1997 y 1998(…). ….Omissis… Por otra parte la actuación abusiva de la Administración Tributaria llega al colmo de pretender no solo sancionar a nuestra representada por la supuesta falta de retención al desconocer y rechazar las deducciones legítimamente causadas a Embotelladora Terepaima, sino que aún más pretende imponerle una multa sobre el tributo ajustado en conformidad con el artículo 97 del COT, lo cual evidencia, entre otras cosas, el carácter confiscatorio y excesivo que el rechazo a las deducciones de nuestra representada (…)”. Asimismo, invocan la ausencia de base legal por indebida aplicación del artículo 28 del COT; e infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, alegando: “(…) la exigibilidad de la responsabilidad solidaria del pagador (agente de retención) que no hay efectuado la retención de impuesto sobre la renta, establecida en el artículo 28 del COT, se encuentra condicionada a que el contribuyente, no haya satisfecho su obligación de declarar y pagar el impuesto correspondiente, en el lapso otorgado por la LISR, pues, sólo en este caso, el agente de retención responderá de manera solidaria con el contribuyente, ante la Administración Tributaria, por el monto del impuesto sobre el cual no se realizó la retención en la oportunidad del pago; pero ¿Qué ocurriría, si el contribuyente en el período establecido por la Ley procedió a declarar sus ingresos brutos y pagar su correspondiente impuesto? En este caso, la responsabilidad solidaria del agente de retención queda extinguida y por lo tanto, la Administración estaría exigiendo al agente de retención el pago indebido de un impuesto causado y pagado por el contribuyente. En este supuesto entonces, una misma renta sería gravada dos veces: primero en cabeza del perceptor del pago no retenido, que procedió a declarar y pagar su impuesto en la oportunidad debida y, segundo, en cabeza del pagador del gasto no retenido, de este modo, el Fisco Nacional se estaría enriqueciendo ilegítimamente del pagador sin ninguna fundamentación legal; en consecuencia, la Administración no puede solicitar, con fundamentación de la responsabilidad solidaria establecida en la Ley, el pago de un tributo, sin haber determinado previamente el incumplimiento del contribuyente originario, en el periodo que le concede la Ley para realizar su declaración y correspondiente liquidación del impuesto”. Hacen énfasis en que: “(…) los Fiscales actuantes, a través del acto recurrido, se extralimitaron en sus funciones de control al incurrir en la ausencia de base legal denunciado en el presente escrito, por la indebida aplicación de la norma del Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En efectos, al pretender exigirle a nuestra representada en calidad de responsable solidario, el pago del impuesto sobre la renta dejado de retener correspondientes a los pagos realizados por concepto de ´servicios prestados por terceros´, y aplicar un nuevo criterio administrativo a situaciones anteriores, mediante una aplicación retroactiva del acto administrativo recurrido a una situación ocurrida con anterioridad al supuesto cambio de criterio, la Administración violó el artículo 28 del COT y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así formalmente solicitamos que sea declarado”. Invocan la improcedencia de las multas por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal de conformidad con lo establecido en el artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario, esgrimiendo lo siguiente: “EL SENIAT, aparte de incurrir en la extralimitación antes denunciada, decidió sancionar a nuestra representada, decidió sancionar a nuestra representa con multas con multas (Sic) de acuerdo a lo establecido en los artículos 97 y 99 del COT, por la cantidad de doscientos catorce millones doscientos cuarenta y siete mil trescientos bolívares con cero céntimos (Bs. 214.247.307,00) constitutiva del ciento cinco por ciento (105%) del supuesto impuesto causado (con un recargo del 10% en algunos casos) por los reparos formulados para los períodos impositivos mencionados. Rechazamos en forma rotunda la sanción correspondiente a la supuesta contravención en razón de la inexistencia de la supuesta infracción que la fundamenta. Además, y a todo evento, en el supuesto negado que procediera la infracción que erradamente se le imputa a nuestra representada, por la supuesta contravención por la no realización las retenciones respectivas de las erogaciones rechazadas para los ejercicios fiscales reparados –lo que rechazamos en forma rotunda- fueron calculadas, en todo caso, sin tomar en cuenta las circunstancias eximente de responsabilidad penal tributaria que determina, en el caso concreto, la inculpabilidad de Embotelladora Terepaima, por las infracciones tributarias que injustamente se le imputan. …Omissis… “Ahora bien, entre los supuestos de inculpabilidad se encuentra en primer término el error, ya sea de hecho o de derecho, siendo éste último precisamente en el cual incurrió nuestra representada. Ello conduce irrefutablemente a que la contravención que se le imputa carezca de elemento alguno de culpabilidad y por consiguiente imposibilita que nazca pena o sanción alguna como erradamente pretende imponer la Administración.” Señala que el acto administrativo aquí impugnado, versa en un falso supuesto de derecho, por la errónea calificación del contrato, esgrimiendo lo siguiente: “En el caso de los actos impugnados, los motivos de reparo se fundamentan en: un falso supuesto de derecho por la errónea calificación del contrato de compraventa de envases entre Embotelladora Terepaima y sus proveedores, lo cual genera una falsa aplicación del numeral 11 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la LISR en materia de Retenciones. En efecto, la Administración Tributaria al calificar erradamente el contrato de compraventa de nuestra representada (considerándolo como un contrato de servicio), pretende exigirle a Embotelladora Terepaima: i) el pago del Impuesto Sobre la Renta en su condición de responsable solidario, por las supuestas retenciones debidas y no realizadas, ii) multa por la falta de cumplimiento en su supuesto deber de retener y enterar el impuesto mencionado, iii) el ajuste del propio Impuesto Sobre la Renta de Embotelladora Terepaima, derivado del rechazo de las deducciones legítimamente causadas, y iv) el pago de la multa derivado de los ajuste antes mencionados. Es decir, la Administración Tributaria fundamenta la Resolución aquí impugnada en la supuesta falta de retención de impuesto de nuestra representada respecto a un contrato que supuestamente –según lo interpreta el SENIAT – califica como una prestación de servicio”. Concluye dicho punto, que: “(…) queda suficientemente probado que la acción de nuestra representada se ajustó en todo momento a la conducta normal y razonable que se le puede exigir a todo contribuyente en la misma situación. Consideramos por tanto que procede plenamente la eximente de responsabilidad penal prevista en el COT, rechazamos rotundamente el alegato de la Administración contenido en la Resolución (…)”. Invoca el falso supuesto de derecho por la indebida aplicación de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación del artículo 71 del primer aparte eiusdem, con concordancia con el artículo 99 del Código Penal Venezolano, por cuanto la infracción cometida no constituye reiteración sino infracción continuada, en este sentido, destaco que: “(…) al considerarlo como una serie relativa de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que motiva que el SENIAT juzgue que el hecho encuadra dentro de la regulación de a (sic) reiteración, prevista en el Artículo 75 del COT. El SENIAT supone que este concepto se deriva porque el incumplimiento de la obligación de presentar ajustadamente la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal, y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas (…)”. …Omissis… “En el presente caso la errada apreciación de los hechos que sirven de presupuesto al acto impugnado y su falta de congruencia con las normas que le sirven de base legal –la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción sancionada como reiteración de hechos punibles, en lugar de una infracción continuada- significan un vicios en la causa de las decisiones administrativas, constitutivas del falso supuesto denunciado que han llevado al SENIAT a exceder o extralimitarse en sus funciones de control al aplicar indebidamente las normas de los Artículos 75 y 85 del COT, e incurrir en infracción por falta de aplicación de los Artículos 71, primer aparte del COT y 99 del CPV, para esta manera ilegítimamente sancionar a nuestra representada en exceso en la cantidad señalada, y así formalmente solicito sea declarado”. En cuanto la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los ordinales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, alegan lo siguiente: “(…) es indiscutible en todo caso que de existir un daño (lo cual nosotros negamos rotundamente) no hubo por parte de nuestra representada la intención de causarlo. …Omissis… “(…) en el caso en concreto podemos determinar la procedencia de la circunstancia atenuante contenida en el ordinal 4 del artículo 85 del COT, al evidenciarse que Embotelladora Terepaima, no ha sido objeto de ninguna sanción administrativa ni tributaria, constitutiva de acto administrativo definitivamente firme, durante los tres (3) años anteriores a los ejercicios en que se incurrió en la supuesta omisión de la renta para el período reparado, la cual no fue considerada por la Administración al momento de la determinación de la sanciones impuestas. En consecuencia, con motivo de la múltiple concurrencia de circunstancias atenuantes cuya existencia ha podido constatar la propia Administración, las sanciones establecidas en la Resolución aquí recurrida, deben ser determinadas, en el peor de los casos en su límite inferior, es decir, el diez por ciento (10%) del supuesto impuesto causado y no pagado”. IV PRUEBAS PROMOVIDAS POR LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE Estando dentro del lapso procesal previsto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis, la representación judicial de la contribuyente en fecha 06 de julio de 2001, promovió las siguientes pruebas: Capítulo I.- Prueba de Merito Favorable. Capítulo II.- Prueba Documental, de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, promoviendo los siguientes documentos: Órdenes de compra de Embotelladora Terepaima, C.A. dirigida a las empresas: PolyPrint de Venezuela, C.A., Orpla, CA., Plastibolw de Venezuela, C.A., y a Plasmorca, C.A., Capítulo III.- Prueba de Informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 433 del Código Orgánico Tributario, solicitando información a las empresas: Induplast, C.A., ML Plast, C.A., Orpla, C.A., Plastibolw de Venezuela, C.A., y a PolyPrint de Venezuela, C.A. Capítulo IV.- Prueba Testimoniales, de conformidad con lo establecido en el artículo 477 del Código de Procedimiento Civil, respecto a los ciudadanos Liccio Lugarini, Marcos Mendoza, Juan Romero y Ramón Méndez. V ALEGATOS DEL FISCO NACIONAL EN SU ESCRITO DE INFORMES En cuanto al punto previo concerniente a la incompetencia del funcionario invocado por los apoderados judiciales de la recurrente en su escrito recursorio, esta representación Fisco alega lo siguiente: “En el caso particular del Ministerio de Hacienda, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la Ley Orgánica de Administración Central; sin embargo, fundamentado en los preceptos constitucionales nuestro legislador nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria (Artículo 225 del Código Orgánico Tributario). En atención a esta facultad, el Presidente de la República, en uso de las atribuciones establecidas en el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución de la República de 1961 y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en Consejo de Ministros, dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1.994,publicado en la Gaceta Oficial No. 35.558 de fecha 30 de Septiembre de 1.994,mediante el cual crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”. …Omissis… “Nos obstante a pesar de esta expresa asignación de competencias, el Ministro de Hacienda, en virtud de lo establecido en el artículo 4 del Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), contenido en la Resolución N° 2.802, dictada por ese mismo Despacho el 20 de marzo de 1.995 y publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 del 27 del mismo mes y año, facultó al Superintendente Nacional Tributario para que dictara las normas necesarias para la organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio. Ahora bien, la Administración para dar origen al proceso de reestructuración y modernización de la Administración Tributaria Nacional, que ocurre como consecuencia de acciones estatales en materia política económica, debía sujetar su actuación a la legalidad. En efecto, la creación de esta novedosa administración no debía apartarse de los principios que orientan la organización administrativa; en consecuencia, respetando el principio sobre la jerarquía de las normas jurídicas establecido en el artículo 13 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1.995, con el objeto fundamental de organizar las atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). En consecuencia, en virtud de la múltiple actividad tributaria de la Nación, el objeto de la Resolución N° 32, es la “organización” de la Administración Tributaria Nacional, a través de los diferentes órganos que la conforman ( y que allí se establecen), para lo cual distribuye entre éstos, la gestión de la competencia tributaria, es decir, realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno violan lo establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y el Código Orgánico Tributario”. Asimismo destaca que el artículo 94 de la prenombrada Resolución N° 32, establece que: “(…) que estas Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales, ´quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los administradores de Rentas y Fiscales Generales de Hacienda´. Esta misma norma señala las atribuciones de dichos Gerentes Regionales de Tributos Internos”. …Omissis… “Ahora bien, en relación con la aplicación del control difuso, contemplado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sobre la resolución N° 32, esta Representación Fiscal, considera improcedente tal solicitud, en virtud de las razones expuestas que demuestran que no hubo violación de norma constitucional alguna”. …Omissis… “(…) no puede ser analizada la constitucionalidad de la Resolución No. 32 ´en abstracto´, y en consecuencia de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplicar para el caso concreto la referida Resolución N°32, por lo que solicito respetuosamente a este declare improcedente la solicitud de desaplicación de la Resolución N° 32 y así respetuosamente solicito sea declarado”. En cuanto al falso supuesto invocado por la errónea calificación del contrato de venta de envases entre Embotelladora Terepaima y sus proveedores, esta representación Fiscal desvirtúa dicho alegato, señalando que: “(…) nos encontramos frente a un contrato de servicios, cuando una de las partes está obligada a realizar una actividad, principalmente desarrollada a través de obligaciones de hacer, en beneficio de otra, a cambio de una contraprestación”. Asimismo destaca dicha representación que: “En el caso que nos ocupa, la actuación fiscal apreció que la contribuyente incluyó en los costos y/o deducciones solicitados en sus Declaraciones de Impuesto sobre la Renta signadas con los números 0300030848-9, 0300050092-4 y 1400068919-0, presentadas en fechas 24-03-1997,02-04-1998 y 30-03-1999,las cantidades de Bs. 47.310.367,30, Bs. 141.218.984,97 y Bs. 333.614.312,62,por concepto de pagos efectuados por Servicios Prestados por Terceros, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996, 1997 y 1998, respectivamente. Dichas cantidades canceladas a las empresas contratistas prestadoras de servicios, corresponden a envases para la venta de Agua Mineral ´San Marco´ requeridos por la contribuyente a dichas empresas prestadoras de servicios con especificaciones, medidas y características muy precisas. Así lo ratificó la empresa Plastiblow de Venezuela, C.A., la cual en el informe civil presentado a requerimiento de la recurrente, señala en forma expresa que los envases son elaborados según especificaciones en cuanto al diseño y materiales de la empresa Embotelladora Terepaima, C.A., por lo que las propias empresas promovidas por la contribuyente, reafirman el criterio de la Administración Tributaria, según el cual dichas empresas le prestan un servicio a la contribuyente Embotelladora Terepaima y por lo tanto, se encontraba en la obligación de practicar la retención por dicho concepto. …Omissis… “Aunado a lo anterior, la recurrente a lo largo de todo su escrito recursorio se refiere a contratos de ventas celebrado entre ella y sus proveedores, sin embargo no trajo a los autos ninguno de los aludidos contratos. En virtud de todo lo anteriormente expuesto, se debe concluir, que las pruebas presentadas por la recurrente, informes de terceros y órdenes de pago no desvirtúan el reparo formulado por la Administración, aún mas tanto los informes, como las improcedentes órdenes de pago, no hacen masque confirmar los citados reparos y así pido sea declarado. Aunado a lo expuesto por la representación del Fisco Nacional, hace énfasis al respecto de la compra de envases, esgrimiendo lo siguiente: “(…) las mencionadas compras no versan sobre bienes genéricos no individualizados, por el contrario, los mismos son individualizados de acuerdo con las instrucciones, especificaciones y diseños, (tamaño, forma, impresiones, escritos, diagramación, diseño, etc.) dadas por la contribuyente a las empresas encargadas de fabricar dichos productos, tal como lo señala la empresa prestadora deservicio Plastiblow de Venezuela, en el informe solicitado por la recurrente y como lo señala la propia Administración en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo”. …Omissis… “Así en el caso que nos ocupa, existe una conducta consistente en la transmisión de la propiedad u otro derecho real sobre un bien o producto, sobre el cual se ha realizado una prestación positiva por parte del deudor u obligado que se materializa en la elaboración de las impresiones delos mismos de acuerdo con las estipulaciones, instrucciones y especificaciones suministradas por la contribuyente, a saber, diseño, diagramación, texto, etc. Siendo dicho productos distintos a los de su género y ramo, en virtud de que los mismos son hechos con exclusividad por la empresa prestadora del servicio a la contribuyente”. Concluye dicho punto, alegando que: “(…) la fiscalización, por concepto de pagos efectuados por Servicios Prestados por Terceros, estuvo ajustada a derecho, en virtud de que la contribuyente no practicó la correspondiente retención de impuesto sobre la renta y así muy respetuosamente solicito sea declarado”. En cuanto a la ausencia de violación a los principios constitucionales de 1961 consagrados en los artículos 163, 223,102 y 50 y 230 del Código Orgánico Tributario, por la aplicación indebida del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 invocados por los apoderados de la recurrente, esta representación del Fisco Nacional desvirtúa dicho alegato, sustentando lo siguiente: “(…) no se está violando el principio de igualdad, pues el tratamiento que se le está dando al contribuyente ya identificado, es el mismo dado a todos los contribuyentes que no cumplan con las condiciones de la deducibilidad del gasto, previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta”. Asimismo en cuanto a la capacidad contributiva, alega que este principio debe funcionar cuando: “(…) se intente gravar aquellos que estén por debajo del nivel económico mínimo, lo cual no sucede en el caso particular, ya que de las Declaraciones de Rentas, se puede evidenciar un nivel económico suficiente de ser susceptible de gravamen, cuando se elijan hechos o bases imponibles no idóneos para reflejar capacidad de pago tributario, lo cual no sucede en este caso, ya que los hechos imponibles previstos en las leyes nos dan la suficiente certeza que un contribuyente cuando obtiene cierto enriquecimiento lo hace susceptible de ser gravado y pagar el respectivo impuesto”. …Omissis… “En atención a la aplicación de estas premisas al caso sub examine, queda de manifiesto tal y como antes se expresó, en primer lugar, que la contribuyente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados. En efecto mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que dicha deducción se traduce en un derecho cuando el contribuyente cumple con las condiciones establecidas en la Ley, es decir, la LISR condicionada la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de Impuesto”. Al respecto, a la supuesta infracción de la garantía constitucional innominada de racionalidad o razonabilidad, esta representación del Fisco Nacional, alega que: “En el caso de autos, tenemos que la Administración Tributaria alno admitir los gastos efectuados sin retención, lo hizo siguiendo un camino predeterminado que ha sido trazado con concreción a la Ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, esto es, verificando los supuestos de procedencia de la admisibilidad del gasto, aplicando la consecuencia jurídica de falta de observancia por parte de la contribuyente de tales condiciones de admisibilidad, la cual se tradujo en definitiva en el rechazo de la deducibilidad del gasto. En base a lo expuesto, queda claro que en el caso de marras no se violentaron los principios constitucionales de racionalidad o razonabilidad tributaria y capacidad contributiva, por lo cual solicito a este digno Tribunal proceda a desestimar el alegato de la recurrente y así pedimos sea declarado”. En cuanto a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y la falta de aplicación del artículo 12, posteriormente 13, en materias de retenciones, invocada por los apoderados de la recurrente, esta representación fiscal desecha dicho alegatos, argumentando que: “incurren en una errada interpretación jurídica, cuando expresan que el parágrafo sexto en cuestión sanciona la falta de retención con rechazo de la deducción del gasto. Ello así, interpretan la conducta omisiva del contribuyente de no retener y a la enteración tardía como una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción (rechazo del gasto) como la correspondiente penalización tributaria. Por el contrario ha sido el criterio de la Administración Tributaria, considerar la exigencia de retener y enterar dentro del plazo legal, prevista en el prenombrado parágrafo sexto, como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, requiriendo dicho parágrafo que los gastos a deducir sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. De allí que el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención, y en el enteramiento de las retenciones fuera del plazo legal, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que las misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar, pero que en caso de ejecutarla, estaría acatando un deber como agente de retención, amén de que con ello se configuraría la procedencia de la deducción. Esto último nos indica el nexo material existente entre este requisito de admisibilidad de la deducción con los elementos determinativos de la obligación tributaria del contribuyente del Impuesto Sobre la renta, con lo cual se desvirtúa la aseveración formulada por los apoderados, en el sentido de que el referido requisito de procedencia establecido en el parágrafo sexto bajo estudio, no encuentra la necesaria conexión con la obligación principal”. Concluye con dicho punto, argumentando que: “Por lo que las deducciones solicitadas por la empresa que originaron los reparos, son totalmente ajustados a derecho, por incumplimiento de los requisitos de procedencia de las mismas, es decir, -no haberse efectuado la retención correspondiente y en este sentido solicito muy respetuosamente se pronuncie este Tribunal en la definitiva”. Asimismo, en los alegatos invocados por los apoderados judicial de la contribuyente en su escrito recursorio concernientes a la ausencia de base legal del artículo 28 del Código Orgánico Tributario e infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, esta representación Fiscal desvirtúa dicho alegato, esgrimiendo lo siguiente: “(…) que la Administración no puede solicitar, con ocasión de la responsabilidad solidaria establecida en la Ley, el pago de un tributo, sin haber determinado previamente el incumplimiento del contribuyente originario, en el período que le concede la Ley para realizar su declaración y correspondiente liquidación de impuesto”. Aunado a lo antes expuesto, señala: “Es menester aclarar que como consecuencia de no haber practicado la retención de Impuesto, la recurrente se constituyó, conjuntamente con los contribuyentes perceptores de los pagos efectuados por concepto de prestaciones de servicio, en deudor solidario de dicha obligación tributaria (…)”. …Omissis… “Naciendo por lo tanto, para la Administración Tributaria la obligación de cobrar el impuesto no percibido por el Fisco Nacional y el derecho de exigirlo indistintamente a la recurrente o a los mencionados contribuyentes (…)”. …Omissis… “Por todo lo expuesto, esta Representación Fiscal considera ajustada a derecho la liquidación del Impuesto efectuada a cargo de la recurrente en su carácter de agente de retención y así pido sea declarado”. Ahora bien, en cuanto a la violación a lo previsto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, destaca la representación del Fisco, que no existe dicha violación por cuanto la norma in comento le da potestad a los órganos de la Administración Pública para modificar criterio, respetando en todo caso las situaciones resueltas con anterioridad. Asimismo, en cuanto a la improcedencia de la multa por configurarse el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal establecido en el artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario, esta representación fiscal hace objeción al mismo, basándose en: “(…) que el error identificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad penal, cuando el infractor haya demostrado fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad consciente ni por negligencia”. …Omissis… “En el presente caso, el incumplimiento de la recurrente es totalmente injustificado, no siguiendo una conducta razonable y normal, contraria a la normativa legal, lo cual excluye a todas luces la eximente alegada y así respetuosamente solicito sea declarado”. En lo que respecta al vicio de falso supuesto por la indebida aplicación de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación del artículo 71, primer aparte ejusdem, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal Venezolano, por cuanto la infracción cometida no constituye reiteración sino infracción continuada, esta representación Fiscal desvirtúa dicho alegato, advirtiendo que: “(…) la recurrente incumplió, como ya quedo evidenciado en el presente escrito, durante tres (03) ejercicios fiscales consecutivos, correspondientes a los años 1996, 1997 y 1998 la obligación de retener el impuesto sobre la renta por la prestación de servicios recibidos, por lo que resulta inobjetable concluir que nos encontramos en presencia de la ´reiteración de infracciones´, agravante esta que se encuentra prevista en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…)”. …Omissis… “De esta forma queda demostrada la presencia de la reiteración de infracciones tributarias establecidas en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, y como consecuencia de ello, procedente en el caso de autos, la circunstancia agravante prevista en el numeral 1, art,iculo85, del citado Código y así pido sea declarado”. En este mismo orden de ideas, la representación del Fisco Nacional hizo objeción en la improcedencia de las atenuantes prevista en los ordinales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, alegadas por la representación de la contribuyente, aclarando que: “(…) la atenuante representada por ´no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad´ no debe confundirse con la menor o mayor densidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues tal como se ha expresado anteriormente –con arreglo a la interpretación doctrinal que se ha dado al supuesto previsto en el numeral 2, del segundo aparte, del artículo 85, del Código Orgánico Tributario- la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad”. …Omissis… “(…) en el presente caso, no se observa que en los actos recurridos, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no efectuar la retención de impuesto, la Administración Tributaria, a los efectos de sancionar dicho incumpliendo aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción especifica prevista para estos casos en el Código Orgánico Tributario; por esto no es posible considerar que en este caso sea procedente la atenuante de responsabilidad contendida en el numeral 2, del art,iculo85, del Código Orgánico Tributario, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento”. En cuanto a la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 85 ejusdem, señala la representación del Fisco Nacional, lo siguiente: “(…) se hace necesario aclarar que cuando el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario establece como atenuante: ´la presentación o declaración espontanea para regularizar el crédito tributario…´ se está refiriendo a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y espontáneamente procede a corregirlo antes que hubieses mediado algún tipo de actuación fiscal. Por consiguiente, tampoco esta atenuante puede ser aplicada en este caso, y así solicito sea declarado”. En el cuanto a la eximente prevista en el ordinal 4 del artículo 85 ejusdem, la representación Fiscal, alega que: “(…) de la revisión de los actos recurridos, se puede evidenciar que la recurrente cometió la misma infracción, durante los años 1996, 1997 y 1998, es decir no efectuó la correspondiente retención de impuesto sobre la renta por los servicios recibidos durante tres ejercicios fiscales consecutivos. En consecuencia esta Representación Fiscal, considera no procedente la atenuante establecida en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.994, y así pido sea declarado”. Y por último, en cuanto a la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85 ejusdem, esta representación Fiscal, esgrime que: “”(…) tal y como se desprende del expediente judicial, no se detecta la presencia de ninguna otra circunstancia que atenúe la pena aplicada, pues, en todo momento ha quedado demostrado fehacientemente el haberse cometido la infracción por parte de la empresa, razones suficientes para ser objeto de la imposición de la sanción recurrida. Como consecuencia de las consideraciones expuestas, resulta procedente la multa impuesta a la recurrente por incumplimiento de deberes formales y contravención, cuyo monto debe ser confirmado en la definitiva por este Tribunal. Así respetuosamente pido sea declarado”. No obstante de que la representación fiscal desvirtuó los alegatos invocados por los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursorio, solicito la condenatoria en costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 218 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis. VI MOTIVACIONES PARA DECIDIR En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil EMBOTELLADORATEREPAIMA, C.A., en el recurso contencioso tributario, y de los argumentos formulados por la representación fiscal, este Tribunal observa que la controversia de esta causa se circunscribe en resolver los siguientes aspectos: i) Falso supuesto de derecho; ii) Ausencia de base legal por la indebida aplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, ratione temporis; iii) Ausencia de base legal por indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; v) Improcedencia de Multa; vi) Falso supuesto por la indebida aplicación de los articulas 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y vii) Circunstancia atenuantes de la determinación de sanciones tributarias. Antes de decidir el fondo de la presente controversia, esta Juzgadora procede a decidir: Punto previo: Invocado por la representación judicial de la prenombrada contribuyente concerniente a la incompetencia del funcionario que dicto el acto administrativo contenido en la Resolución N° SAT-GRCO-600-S-000091 de fecha 05/06/2000 y el Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-621-PF-MM-184 de fecha 03-09-1999, al respecto considera pertinente traer a colación el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su jurisprudencia pacífica y reiterada, que ha señalado sobre el tema lo que a continuación se expone: “La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley. Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”. (Sentencia N° 161 del 03 de marzo de 2004, caso: Eliecer Alexander Salas Olmos). En este orden de ideas, destacó la Sala en su sentencia Nº 539 del 01 de junio de 2004, caso: Rafael Celestino Rangel Vargas, que dicho vicio podía configurarse como resultado de tres tipos de irregularidades en el actuar administrativo, a saber, por usurpación de autoridad, por usurpación de funciones y en los casos de la extralimitación de funciones. En tal sentido, se señaló en esa oportunidad lo siguiente: “(…) la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico. La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta. En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones. La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio. Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa...”. De las precipitadas lecturas jurisprudenciales, cabe destacar que, la competencia tiene especial significación en materia tributaria por constituir un elemento esencial de validez del acto administrativo, cuya inobservancia lo vicia de nulidad. Por ello, el Órgano y los funcionarios que participan en el procedimiento constitutivo del acto o actos determinativos del tributo, deben guardar estricta observancia de las normas y principios que la regulan. Asimismo, a los fines de emitir pronunciamiento sobre la supuesta incompetencia, que según la contribuyente afecta la validez del acto administrativo por él recurrido, esta Juzgadora considera pertinente, en primer lugar, traer a colación el contenido del numeral 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es del siguiente tenor: ”Artículo 19.- Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos: (…) 4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.” Negrilla y subrayado por el Tribunal. Del numeral previamente trascrito, se puede apreciar entre otras cosas, las previsiones indicadas taxativamente por el legislador con el objeto de precisar las circunstancias que ocasionan la nulidad absoluta de los actos administrativos de efectos particulares, entre las cuales se puede observar, la relacionada con la incompetencia manifiesta. Ahora bien, del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, se observa que los apoderados judiciales de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., en su escrito recursorio invocan la nulidad absoluta del acto administrativo contenido en la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-GRCO-600-S-000091 de fecha 05 de junio de 2000 y el Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-621-PF-MM-184, basándose en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental no tiene competencia para dictar dicho actos, en vista de que la Resolución N° 32 fue emitida y suscrita exclusivamente por el Superintendente, omitiéndose el mandato de los Decretos Presidenciales Nos. 310 y 363 que atribuían conjuntamente la competencia del Ministro de Hacienda y al Superintendente; este Tribunal considera pertinente traer a colación la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, publicada bajo el N° 00756 del 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, C.A., referido a la desaplicación de la Resolución N° 32, y posteriormente ratificada entre otras por los fallos Nos. 01729 y 00298 de fechas 6 de julio de 2006 y 15 de febrero de 2007, casos: Quinta Leonor, C.A. y Serviquim, C.A., respectivamente, mediante la cual se expresó lo siguiente: “(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa. Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)”. En tal sentido, este Tribunal considera necesario citar parte de la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, publicada bajo el N° 00878 del 22 de julio de 2015, caso: Rustiaco Caracas, C.A., mediante la cual se estableció lo siguiente: “Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Alto Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta inconstitucional, debe esta Alzada advertir que los actos emanados de los funcionarios adscritos a los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, entre los cuales se encuentra la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), así como los actos dictados por éstos en el presente asunto, no están afectados de nulidad por incompetencia, pues resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales; motivo por el cual debe proceder este Máximo Tribunal a desestimar el alegato invocado al respecto por los apoderados judiciales de la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A. Así se declara.” Dilucídalo lo antes expuesto, este Tribunal se acoge a los criterios antes citados, por cuanto la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, suscrita por el Superintendente goza de validez y de pleno derecho, ya que dicha atribución le fue conferida por el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) con el objeto fundamental de organizar las atribuciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria ´SENIAT´) y en consecuencia se desestima dicho alegato y se declara improcedente la desaplicación de la Resolución N° 32 ut supra identificada. Así se declara. Decido el punto previo, esta Juzgadora procede a conocer el fondo de la presente controversia, que versa en los siguientes puntos: i) Falso supuesto de derecho por la errónea calificación del contrato de venta de envases entre Embotelladora Terepaima y sus proveedores. incurriendo de esta manera en una falsa aplicación del numeral 11 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones vigente para los periodos fiscales correspondiente a los años 1996, 1997 y 1998. Con respecto a este punto controvertido, destaca la representación judicial de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., el falso supuesto de derecho incurrido por la Administración Tributaria al fundamentar en el acto administrativo, que el contrato suscrito por la contribuyente con sus proveedores se trata de contratos de servicio, y por lo tanto esta sujeto retenciones por los montos pagados o abonados en cuenta hechos por tal concepto, prevista en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones. Ahora bien, es menester considerar que, el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los sub-sume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).” Cabe destacar, que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto. En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado: “(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153). Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos. El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo. Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado el criterio con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 00382, de fecha 22 de junio de 2017, caso: INDUSTRIAS MARLUC, S.A., lo siguiente: “(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta,) Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido, en este sentido es pertinente traer a colación. La Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-600-PI-302 levantada en ocasión a la fiscalización realizada a la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., en fecha 17-05-1999 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, (ahora Administración Aduanera y Tributaria) Seniat, en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales de 1996, 1997 y 1998, el cual dejo expresa constancia sobre los siguientes particulares: “”La Contribuyente, incluyó en los Costos y/o Deducciones solicitados en sus Declaraciones Definitivas de Impuesto Sobre la Renta señaladas, correspondientes a los ejercicios en referencia los montos de Bs. 47.310.367,30; Bs. 141.218.984,97 y Bs. 333.614.312,62 los cuales corresponden a pagos efectuados por concepto de Servicios prestados por Terceros. Ahora bien, de la Investigación fiscal practicada se determino que los montos por el concepto citado, la Contribuyente en su carácter de Agente de Retención de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del C.O.T. vigente a partir del 01/07/1994 no retuvo el Impuesto que los grava, estando obligados a realizarle la retención en el momento del pago o abono en cuenta y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro del plazo reglamentario, contraviniendo lo establecido en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)”. …Omissis… “En consecuencia, se deja constancia de la responsabilidad solidaria por parte del Agente de Retención, de Acuerdo a lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente a partir de 01-07-1994, por los montos de Bs. 938.694,23 para el ejercicio 1996, Bs. 2.787.438,42 para el ejercicio 1997 y Bs. 6.761.078,06 para el ejercicio 1998 (…)”. En el caso de marras, la representación de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A, en su escrito recursorio alega la nulidad del acto administrativo por cuanto está viciado por un falso supuesto de derecho, al decir, que el contrato suscrito por la prenombrada contribuyente con sus proveedores, son contratos de servicio, el cual le traería como consecuencia a la contribuyente in comento de retener sobre los montos pagados o abonados en cuenta por tales concepto, con arreglo a lo establecido en el artículo 9 numeral 11 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones del Decreto N° 1344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en Gaceta Oficial N° 5.075, Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996, contenidos en iguales términos en el Decreto N° 1808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en Gaceta Oficial N° 36.203, Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997, el cual es del siguiente tenor: “…Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes…” (…) 11 Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.(…)” Negrilla y subrayado por el Tribunal. De la aludida norma transcrita, se desprende la obligación de practicar la retención del Impuesto que tienen los pagadores o deudores de enriquecimientos netos o ingresos brutos y que se estará en presencia de una prestación de servicio, cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer dentro del territorio nacional por personas naturales residentes y no residentes, así como personas jurídicas domiciliadas o no domiciliadas y asimiladas a éstas, ahora bien, cabe destacar, que el contrato de prestación de servicio versa en un acuerdo suscrito entre dos partes, de las cuales una de ellas se compromete a desarrollar un trabajo, a cambio de una prestación económica, es decir, prestación de servicio, donde predomina una obligación de hacer (fasare), en beneficio de otra, a cambio de una contraprestación- En el caso que sub iudices, consta en autos pruebas de Informes promovidas por la representación judicial de la Contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., en fecha 06/07/2001 y admitidas por este Órgano Jurisdiccional en fecha 23/07/2001, donde se ordeno oficiar a las empresas Induplast C.A., ML Plast C.A., Orplas C.A., Plastibow de Venezuela C.A. y Poly Print de Venezuela C.A., con el fin de constar el vinculo existente entre dichas empresas y la prenombrada Contribuyente, arrojando como resultados lo siguiente: En el caso de la empresa ML Plast C.A., la Contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA no figuraba en su cartera de clientes, y en las demás empresas, informaron que son proveedores de envases plásticos genéricos de la Contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA C.A., y que la misma corresponde a una relación de compra de envases plásticos genéricos los cuales son suministrados de conformidad con las órdenes de compra recibidas de EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., (ver folios 174, 176, 177 y 206, 1era pieza del presente expediente) . Asimismo, cabe destacar que en la prueba de Informe presentada por ante este Órgano Jurisdiccional en fecha 19-11-2001, por la empresa Plastibow de Venezuela C.A, admite que es proveedor de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA C.A., de envases plásticos genéricos, y por el otro lado, se contradice cuando dichos envases son elaborados de conformidad con la especificaciones emitidas por EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., en cuanto a su calidad, diseño, forma o materiales (tal como consta folio 176 y 177 de la primera pieza del expediente), es decir, que se encuentran sumergidos a especificaciones, medidas y características precisas por parte de la contribuyente, tratándose de esta manera de la ejecución de la prestación de un servicio, sujeta a la retención del Impuesto Sobre la Renta de los pagos efectuados por dicha compras de materia prima, de conformidad con lo establecido en el artículo 9 numeral 11 eiusdem, este Tribunal en consecuencia declara improcedente dicho alegato. Así se decide. ii) Ausencia de base legal de la Resolución impugnada por la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, falta de aplicación del artículo 230 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de 1961. Al respecto a este punto controvertido, es invocado por la representación judicial de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA C.A., en su escrito recursorio, cuando alega que la Administración Tributaria pretender rechazar la deducción acusada por ella con relación a las erogaciones realizadas, imputándose erradamente no haber efectuado la retención correspondiente, incurriendo de esta manera a la infracción prevista en el artículo 163 de la extinta Constitución de la República de Venezuela y 9, 71 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994 ratione temporis, fundamentando dicho rechazo bajo la normativa contenida en el artículo 78 parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para ese momento. Asimismo, alega que la ausencia de base legal por indebida aplicación del artículo 78 parágrafo sexto eiusdem, configura una conculcación grave, manifiesta e incontestable de la garantía Constitucional de la capacidad contributiva contenida en los artículos 223 y 50 de la extinta Constitución de la República de Venezuela Este Órgano Jurisdiccional, observa que el aludido artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995, aplicable ratione temporis, dispone lo siguiente: ‘Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia. A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III. (...) PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación’. Subrayado y negrilla por el Tribunal. Del análisis realizado al artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, se puede inferir la existencia de deberes formales destinados al control de esas actividades de los responsables, imprimiéndole un efecto nefasto como la falta de deducibilidad del gasto realizado. Como se sabe, el sistema previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, está basado en el cálculo de la renta neta en los casos generalmente establecidos en la Ley, para ello se deben tomar en cuenta fundamentalmente los costos y los gastos, por lo que al haber menos gastos y menos costos, incrementa la renta neta siendo esto positivo para el sujeto activo de la relación jurídico tributaria. Ahora bien, ha sido criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa que la falta de retención en la fuente o el enteramiento de éstas fuera del plazo señalado en la Ley o el Reglamento, no es violatorio de la capacidad contributiva, como tampoco constituye una sanción, llegando a la conclusión que al no hacerse la retención o al enterarla de manera extemporánea, el gasto o costo se tiene como no efectuado. De esta forma al ser un punto pacífico en el tiempo, este Tribunal se acoge a la doctrina de la honorable Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia N° 816 de fecha 04 de agosto de 2010, que estableció con respecto a rechazo de deducciones de gasto, la obligación de retener y enterar, que no violan la capacidad contributiva de los contribuyentes, estableciendo siguiente: “Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido determinado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente ratificadas en los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (caso: Textilana, S.A.), 00726 del 16 de mayo de 2007 (caso: Controlca, S.A.), 00022 del 10 de enero de 2008 (caso: Inverworld Sociedad de Corretaje C.A.), 00032 del 21 de enero de 2009 (caso: Transporte Intermundial S.A.) y 00084 del 27 de enero de 2010 (caso: Quintero y Ocando C.A. QUINTOCA). Según tal jurisprudencia, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, por no haberse enterado el importe retenido, o por haberse enterado fuera de los lapsos establecidos en la Ley, no viola el principio de capacidad contributiva del contribuyente, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extra fiscales de la tributación. Asimismo, esta Sala considera conveniente advertir que la norma antes referida al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener y enterar dentro de los términos legalmente establecidos, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. Por tanto, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, entendiéndose entonces que ocurrido el hecho imponible no sería exigible la obligación al contribuyente por no tener capacidad económica, lo cual constituiría una interpretación errada de la ley. Con fundamento en lo antes expuesto, precisa esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley, por lo que se considera procedente la denuncia de la representación fiscal, referida al falso supuesto de derecho por no interpretar el a quo correctamente las aludidas disposiciones; por tanto, se revoca el pronunciamiento de la sentencia apelada respecto de la transgresión del referido principio constitucional, advirtiéndose que no procede desaplicar norma alguna en esta cuestión, porque el referido artículo 78 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, desaplicado por él a quo, no viola ningún principio. Así se declara. Asimismo, el principio de capacidad contributiva se ha mantenido en incólume a través del tiempo, por lo tanto es menester traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente: “En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”. En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.” (Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005). Por su parte, nuestra Carta Magna vigente establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente: “Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Al respecto, el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional. De lo anterior, se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio. En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los fines del Estado en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011). En cuanto al Principio de la generalidad del tributo, previsto en el artículo 133 del texto fundamental, es del tenor siguiente: “Artículo 133: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.” El principio de la generalidad, como otros tantos inscritos en las constituciones políticas contemporáneas, impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país, a concurrir con el levantamiento de las cargas públicas, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia de capacidad contributiva, ya que la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria. Este principio lo que prohíbe, es la existencia de privilegios fiscales, porque en sentido técnico estricto el tema se refiere más específicamente a las directrices que el legislador ha de seguir para la selección de los hechos imponibles, en acatamiento al principio de la capacidad contributiva. Por lo qué, es importante destacar que los Principios de la Capacidad Contributiva, Principios de la Progresividad, Principios de Proporcionalidad, Principios de Justicia (Igualdad y Equidad) nuestra carta magna, se acoge al importantísimo principio del sistema tributario previsto en su artículo 316 eiusdem. Al efecto, el principio de progresividad tiene como fundamento la efectiva igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución de su renta y patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema tributario, al conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de los tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional cuando su alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada. Para que un sistema tributario tienda a la progresividad debe restaurarse el equilibrio, por ello hay que contrabalancear los impuestos indirectos con los directos, los primeros de carácter regresivo y los últimos progresivos. En ese sentido el Principio de proporcionalidad, ha de entenderse como la progresión aritmética a la riqueza gravada. Esto es que a mayor riqueza, mayor impuesto, de manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto de la riqueza es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido constitucional. La proporcionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos en lo que hace real y efectiva la garantía de la igualdad tributaria, representa una de las bases más sólidas para lograr la equidad. Como garantía del derecho de propiedad significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y racional, o sea, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza según la naturaleza de ésta y características del tributo, guarden una cierta medida que para ser justa no exceda lo que aconseja una buena prudencia. La proporcionalidad no debe ser tomada exclusivamente como una progresión aritmética, sino que dentro de ese concepto cabe la proporción geométrica, es decir, la progresividad. Asimismo, el Principio de justicia (igualdad y equidad), tiene como requisito legitimador buscar la justicia de la tributación en orden a las exigencias de igualdad y equidad. Las garantías constitucionales que se han señalado, no pueden ser consideradas en forma aislada o separada unas de otras, la igualdad no podría cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la proporcionalidad, y ésta constituye la base esencial para que la equidad sea real y positiva, se trata de conceptos jurídicos interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada y sistemática. El derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país dado tiene como equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la progresividad y la capacidad contributiva, de manera idéntica también la equidad con la no confiscatoriedad. La igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los potenciales contribuyentes, entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones de capacidad contributiva, representada por los ingresos, el patrimonio, la circulación y el consumo. Por su parte, la equidad complementa el estatuto del contribuyente, fijándole límites al poder tributario, más allá de los cuales el tributo deviene inequitativo. Esto sucedería cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad y cuando el gravamen despoja o exacciona el patrimonio o asfixia la capacidad productiva de los contribuyentes infringiendo el principio de no confiscatoriedad, la cual protege al derecho de propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad, excediendo los límites más allá de los cuales los integrantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. Cabe destacar que, el Principio de no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser. Ese límite viene dado por el principio de no confiscatoriedad de los impuestos, que debe ser precisado clara y conceptualmente en el texto constitucional, más aun en un Estado federal en el cual el poder tributario es ejercido por distintos entes político territoriales. Existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a la progresividad, y como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario, igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico. El exceso en el ejercicio del poder fiscal, puede ser considerado como una verdadera confiscación de bienes vedada por la constitución, ya que debe existir la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes puesto que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, debe establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y de manera tal que no constituya una confiscación. Dilucidado lo anteriormente expuesto, este Juzgador declara improcedente los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la recurrente en su escrito recusorio contra los principios constitucionales invocados por la errada interpretación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable. Así se declara. iii) Indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, falta de aplicación del artículo 12 (posteriormente 13) del Decreto N° 507, (posteriormente 1.344 y 1808) en materia de retenciones, del artículo 230 del Código Orgánico Tributario y 163 de la Constitución de la República de Venezuela. Invocan la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 ratione temporis, basándose en que el rechazo a la deducción causadas por la falta de retención de impuesto retenido sobre los gastos, incurre la Administración Tributaria en una infracción de los artículos 163 de la Constitución de la República de Venezuela y 230 del Código Orgánico Tributario, por falta de acatamiento del artículo 12 (13) del Decreto 507 (1.344 y 1808) en materia de retenciones. A todas luces, esta Juzgadora observa que la representación fiscal hace énfasis nuevamente del contenido de la norma del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece claramente que las deducciones serán admitidas cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación, y que en el caso in comento, se evidencia la falta de retención y enteramiento del Impuesto Sobre la Renta por parte de la contribuyente, incurriendo en este sentido en la infracción tributaria prevista en el artículo 9 numeral 11 de laLey de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados, es decir, 1996, 1997 y 1998, tal como se desprende en la Resolución Culminatoria N° SAT-GCO-600-S-000091 ut supra identificada, y que trajo como consecuencia jurídica el rechazo a las deducciones de gasto, por las cantidades 47.310.367,30; Bs. 141.218.984,97 y Bs. 333.614.312,62, requisitos sine quanom para proceder a la admisibilidad de los mismo. En este orden de ideas, señala la violación del artículo 163 de la Constitución de la República de Venezuela, versa sobre la contraloría de cada Estado, y que en estos momentos se encuentra incólume con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es del siguiente tenor: Artículo 163. “Cada Estado tendrá una Contraloría que gozará de autonomía orgánica y funcional. La Contraloría del Estado ejercerá, conforme a esta Constitución y la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes estadales, sin menoscabo del alcance de las funciones de la Contraloría General de la República. Dicho órgano actuará bajo la dirección y responsabilidad de un Contralor o Contralora, cuyas condiciones para el ejercicio del cargo serán determinadas por la ley, la cual garantizará su idoneidad e independencia; así como la neutralidad en su designación, que será mediante concurso público. Del aludido artículo se puede apreciar, de qué cada Estado tendrá una Contraloría que gozara de autonomía Orgánica y funcional, así como el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes estadales, sin menoscabo del alcance de las funciones de la Contraloría General de la República, cabe destacar, que en el presente caso, quien dicto el acto administrativo aquí impugnado fue la Administración Tributaria, quien es un órgano público recaudador de tributos y tiene potestad tributaria, basado en los principios constitucionales de legalidad, progresividad, equidad, justicia, capacidad contributiva, no retroactividad y no confiscación, y así proceder a comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria y verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables. Asimismo, el artículo 230 del Código Orgánico Tributario de 1994 ratione temporis, el cual establece: “Queda derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que este Código remite (…)”. De la normativa transcrita, fueron derogadas disposiciones de otras leyes que regula el Código Orgánico Tributario, sin embargo, este Código ser regirá por sus propias normativas y por otras leyes que este remita en materia Tributaria, es decir, leyes y reglamentos de los Órganos Públicos recaudadores de tributos. Ahora bien, la recurrente invoco la violación de los citados artículos por la falta de aplicación del artículo 12 (13) del Decreto 507 (posteriormente Decreto 1.344 y 1808), en materia de retención, el cual es establece lo siguiente: Artículo 12.- “Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieron cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario”. De la norma transcrita, establece la sanción del incumplimiento por parte del agente de retención será penado de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario y esta es aplicable por remisión expresa a las leyes y Reglamentos según la naturaleza del Tributo, tal como lo establece el artículo 230 eiusdem, incurriendo la contribuyente en la errada interpretación de las leyes. Motivo por el cual se declara improcedente dicho alegato. Así se decide. iv) En cuanto a la Ausencia legal indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, e infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. La representación judicial de la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., hace objeción a la resolución ut supra identificada, alegando la ausencia de base legal al pretender exigir a la contribuyente las cantidades de i) novecientos cuarenta y seis mil doscientos siete bolívares (Bs. 946.207,00) por el rechazo de la cantidad de cuarenta y siete millones trescientos diez mil trescientos sesenta y siete bolívares con treinta céntimos (Bs. 47.310.367,30); ii) dos millones ochocientos veinticuatro mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 2.824.380,00), por el rechazo de la cantidad de ciento cuarenta y un millones doscientos diez y ocho mil novecientos ochenta y cuatro bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 141.218.984,97); y iii) seis millones seiscientos setenta y dos mil doscientos ochenta seis bolívares (Bs. 6-672.286,00) por el rechazo de la cantidad de trescientos treinta y tres millones seiscientos catorce mil trescientos doce bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 333.614.312,62) en calidad de responsable solidario generado por el impuesto supuestamente dejado de retener con relación a los pagos realizados por concepto de “servicios prestados por terceros”, correspondientes a los ejercicios fiscales 1996, 1997 y 1998 e incurriendo en la grave infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, En este sentido estima esta Juzgadora pertinente citar el contenido del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable para el ejercicio fiscal, el cual establece lo siguiente: Artículo 28: “Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades, intervengan en actos o operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”. Negrilla y subrayada por el Tribunal. Igualmente, en lo concerniente a la responsabilidad del agente de retención, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal Supremo, en Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A., ha señalado: “(…) Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994: Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente. Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas: a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y; b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención. Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999: En su condición de agente de retención: Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país. (...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma. Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente. Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído. En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones. No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho. Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones. En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara…” (Resaltado de la Sala, subrayado de este Tribunal Superior.) (Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A.). De la misma forma, la Sala Político-Administrativa expresó: “Señalado lo anterior, la Sala observa que a los fines de proteger los intereses del Fisco Nacional, el Código Orgánico Tributario desde su promulgación en 1982 ha establecido que los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas son responsables solidarios por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan de sus representadas. Ahora bien, con el fin de determinar el alcance de dicha responsabilidad, la Sala ha declarado en jurisprudencia reiterada que la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento del pago al contribuyente o sus responsables solidarios, de manera indistinta, en los siguientes términos: En efecto, conforme a la jurisprudencia de esta Sala ‘la responsabilidad solidaria viene dada por la vinculación directa entre el sujeto sobre el cual se verificó el hecho imponible y aquel que sin tener el carácter de contribuyente debe por disposición expresa de ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a estos’. (Sentencia Nº 1.341 de fecha 31 de julio de 2007, caso: (Juan Valentín Barcos Rodríguez). Adicionalmente, debe reiterar esta Sala el criterio sostenido en la sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, según el cual ‘(…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados (…)’. De esta forma, la solidaridad establece un ‘doble vínculo obligacional’ cuyo único objetivo es el pago del tributo; por eso, la exigencia de cumplimiento a cualquiera de ambos sujetos vinculados no amerita sino el puro y simple acaecimiento del hecho imponible y la consecuente falta de cumplimiento de la prestación tributaria, sin que la Administración Tributaria deba comprobar a través de un procedimiento administrativo previo a tal exigencia, circunstancias de cualquier otra naturaleza. Al ser así, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal a quo, la determinación de la responsabilidad solidaria del ciudadano …/…, no ameritaba la tramitación de un procedimiento administrativo previo, como el establecido en los artículos 47 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, o el procedimiento sumario previsto en los artículos 67 y siguientes del mismo Texto Normativo, pues el deber de pagar la obligación tributaria al Fisco Nacional en virtud de la solidaridad, hace al responsable solidario, de por sí, sujeto pasivo de tal obligación sin necesidad de ningún otro procedimiento previo, ajeno al propio de la determinación tributaria. Sentencia No. 00991 del 18-08-08, Caso: SUPPLY SVIM, C.A. Vista los criterios jurisprudencia transcrita y conforme a lo dispuesto en los artículos 1.221 del Código Civil, 25 y 28 del Código Orgánico Tributario vigente, la Sala observa que la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias líquidas y exigibles al deudor principal así como sus responsables solidarios en forma indistinta…” (Sentencia número 1129 del 10 de noviembre de 2010). Asimismo, la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado: “(…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas”. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17). En cónsono con lo anterior, el tratadista Héctor Belisario Villegas señala que, “el propósito del agente de retención está comprendido por dos actos diferenciables entre sí, pero que en su conjunto definen la actuación que corresponde al agente de retención, los cuales se ejecutan en dos momentos importantes el de retener y el acto de ingresar. El primero seria detraer de una suma de dinero de un contribuyente el importe del tributo, y el segundo corresponde al depósito de ese importe a la orden del fisco es decir proceder al depósito de la suma detraída al contribuyente”. Observa este Tribunal de la disposiciones transcritas, establece uno de los requisitos sine quanon obedece a que de no practicar la debida retención o percepción acuciosamente el agente retenedor responde solidariamente el contribuyente. Asimismo, el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, establece lo siguiente: “Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. Del artículo transcrito, hace mención de uno de los principios de legalidad del acto administrativo emanados, por los Órganos del Poder Público, en cuanto a su modificación, estableciendo dos criterios, el primero: que la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados, aquí se estaría hablando de la retroactividad de la Ley, cuando beneficie al administrado y en segundo lugar: que la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firme, en el caso que sub iudices, en el presente caso nos encontramos con un acto administrativos contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signado bajo el N° SAT-GRCO-600-S-000091, la cual confirmo el Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-PF-MM-184, concerniente a los períodos fiscales 1996, 1997 y 1998 en materia de Impuesto Sobre la Renta, y que la misma quedo firme desde el momento que culmina el procedimiento de Fiscalización, y que en caso de disconformidad de la misma, la representación judicial de la recurrente podrá interponer por vía administrativa el recurso jerárquico y por la vía judicial el recurso contencioso tributario, todo de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario, cabe destacar, que la aplicación del artículo 28 eiusdem, no guarda relación jurídica con lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo. Así se decide. En este mismo orden de ideas, se observa que la actuación fiscal apreció que la contribuyente incluyó en los costos y/o deducciones solicitados en sus Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta Nos. 0300030848-9, 0300050092-4 y 1400068919-0 presentadas en fechas 24-03-1997, 02-04-1998 y 30-03-1999, por las siguientes cantidades Bs. 47.310.367,30, Bs. 141.218.984,97 y Bs. 333.614.312,62 por concepto de pagos efectuados por Servicios Prestados por Terceros concerniente a los ejercicios fiscales 1996,19987 y 1998, y que dichas cantidades canceladas a las empresas contratistas prestadoras de servicio, no fueron retenidas y enteradas en el momento del pago o abono ante la Oficina Receptora de Fondo Nacionales dentro del plazo previsto en el Reglamento. Dilucidados lo antes expuesto, se observa en el caso de marras que la contribuyente no demostró fehacientemente que sus proveedores en calidad de agente de retención hayan enterado y pagado dicho tributo, concerniente a los períodos fiscalizados y en vista de dicha situación, se considera que las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria se ajusto a derecho y en consecuencia se desestima dicho alegato. Así se decide. v) Improcedencia de multas por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario. Sostiene dicha improcedencia de multa basándose en la extralimitación sanción de multa, prevista en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DOSCIENTOS CATORCE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS Bs. 214.247.307,00) constitutiva del ciento cinco por ciento (105%) del supuesto impuesto causado con un recargo del 10% en algunos casos) por los reparos formulados para los periodos impositivos 1996, 1997 y 1998, sin tomar en cuenta las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, como es en el caso en concreto la inculpabilidad de EMBOTELLADORA TEREPAIMA, por las supuestas infracciones que injustamente se le imputan. En el caso que sub iudices, es pertinente traer a colación los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 ratione temporis, el cual establece lo siguiente: Artículo 97.-“El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegitima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscal, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”. Articulo 99.- “Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil”. De los artículos anteriormente transcritos establece las sanciones de multas cuando se trate por acción u omisión cause una disminución ilegitima de ingresos tributarios por el monto del tributos omitido, bien sea por cualquier tipo de infracción tipificadas en el Código, así como en su calidad de agente de retención o percepción. No obstante de lo expuesto, se basa la representación judicial de la contribuyente en la eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 79 literal c eiusdem, argumentando su inculpabilidad en un error de derecho en que incurrió la contribuyente, la cual constituye un elemento que la excluye de culpabilidad, no existiendo elemento constitutivo de la contravención, y en consecuencia la aplicación de sanciones es ilegitima, ahora bien, el mencionado artículo establece lo siguiente: Artículo 79.-“Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria: …Omissis… c) El error de hecho y de derecho excusable…”. En este orden de ideas, el error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes. En efecto, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295). En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987). Ahora bien, al error de derecho excusable la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987). Por tanto, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. En el presente caso, no existe error de derecho, por cuanto la contribuyente misma tuvo conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, la obligación de cumplir con lo que se estipula. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia; es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así: “Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Vid. Sentencia Nº 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.). Criterio reiterado a través de las Sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras. En cónsono con lo antes expuesto, no se evidencia en el presente caso el error de derecho excusable invocado por la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA C.A., y por cuanto no exista razones que justifiquen el impedimento para cumplir con sus deberes formales, previsto en la Ley, este Tribunal desestima dicho alegato. Así se declara. vi) Falso supuesto por la indebida aplicación de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación del artículo 71 primer aparate del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal Venezolano, por cuanto la infracción cometida no constituye reiteración sino infracción continuada. Se deduce del acto administrativo impugnado, la imposición de multa se estableció de conformidad con los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario (ver folios 90, 91 y 92 del presente expediente), aplicando el artículo 71 eiusdem, que contempla la aplicación supletoria de los principios y normas de Derecho Penal en concordancia con la normativa tributaria, para la aplicación de la sanción en su término medio de acuerdo a lo pautado en el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que cuando la Ley castiga un delito o falta penal comprendida entre dos limites, se entiende que la norma aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, reduciéndolo hasta el límite inferior y aumentándose hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que ocurran en el caso en concreto compensándola cuando las haya de una y otra especies. En efecto, la Resolución in comento, impuso sanción ajustándose a las normativas prevista en el artículo 37 del Código Penal, tomando en consideración al momento de la fiscalización, las circunstancias atenuantes y agravantes incurrida por la contribuyente en sus ejercicios fiscales 1996, 1997 y 1998, y culminadas dichas sanciones, tal como se transcribe a continuación: “Para el período fiscal coincidente con el año civil de 1996, no se observaron circunstancia que atenúen o agraven el hecho ilícito, por lo cual procede la imposición de una sanción equivalente al término medio de la diferencia de impuesto determinada. Para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1997 y 1998 se determinó la existencia de la circunstancia agravante prevista en el numeral primero del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por lo que la multa será incrementada en un 10% (…)”. Ahora bien, se evidencia que para el período fiscal de 1996 la sanción impuesta fue equivalente al término medio de la diferencia de impuesto determinado, procediendo de conformidad con lo previsto en el artículo 37 del Código Penal, no se observándose circunstancias atenuantes o agravantes del hecho ilícito, quedando establecido una multa de ciento cinco por ciento (105%), por la cantidad de Bs. 16.889.801,12, y en los periodos fiscales de 1997 y 1998, la aplicación de la multa por ciento cinco por ciento (105%) por las siguientes cantidades 50.415.177,63 y 119.032.538, 96, respectivamente, sumando un incremento del diez por ciento (10%) por cada período, por las siguientes cantidades: Bs. 5.041.517,76 y Bs. 11.903.253,89, también respectivamente, es decir, imponiéndose dicha sanción como circunstancias agravantes para estos dos últimos períodos, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del siguiente tenor: “Son circunstancias agravantes: 1. La reincidencia y la reiteración, 2. La condición de funcionario o empleado público, 3. La gravedad del perjuicio fiscal, 4. La gravedad de la infracción, 5. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos. Son atenuantes: 1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad, 2. No haber tenido la intención de haber causado un hecho imputado de tanta gravedad, 3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se regulará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes, 4. No haber cometido el indicio ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, 5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores. En el proceso se aprecia el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente a los mismo efectos, el grado de cultura del infractor” Del artículo transcrito, se desprende las causales para la aplicación de la sanción del infractor que puede apreciarse por circunstancia agravantes y atenuantes dependiendo del grado de la infracción, en el presente caso, se evidencia que la Administración Tributaria procedió de conformidad con lo establecido en el artículo 85 numerar 1 eiusdem, aplicando a la recurrente la reiteración de los hechos ilícitos tributarios y calculando dicha imposición de multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, la cual sanciona todo delito o falta con pena comprendida entre dos límites, aplicable en término medio que se obtiene sumando y luego tomando la mitad, reducido hasta el límite inferior o aumentándose hasta el superior, según las circunstancias atenuantes o agravantes en que ocurran en el caso en concreto, de esta manera se observa que los periodos de 1997 y 1998, se impuso una sanción por ilícito tributario, aplicando circunstancia agravantes prevista en la Ley, y en el cual la representación judicial de la prenombrada contribuyente hace objeción y señalan que dicha aplicación Por otro lado se observa, que la aplicación de las sanciones se impuso de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, dicha imposición se le fue impuesta por incurrir de manera reiterada en los hechos ilícitos, y es refutada por la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursorio alegando que dicha aplicación no es la correcta debido a que se trata de infracciones continuas, prevista en el artículo 99 del Código Penal En este orden de ideas, esta Juzgadora considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente: “...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´. En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: `Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´. Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”. En concordancia con la aludida jurisprudencia transcrita, en el caso que sub- iudices, se evidencia que es un caso similar al de autos, existiendo varios hechos, que reúnen las mismas características de una infracción única, ya que el contribuyente incurre de manera continua a una infracción tributaria al no retener los impuestos sobre los pagos efectuados por concepto de Servicios Prestados por terceras personas, para los periodos fiscales 1996, 1997 y 1998, incurriendo de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario y Parágrafo Sexto artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 y artículo 9 numeral 11 del Reglamento; por todas las razones antes expuesta, cabe destacar, que la disposición del Artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada en el presente caso, por darse todos los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por mandato expreso del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 ratione temporis, en consecuencia se declara procedente este punto controvertido y se ordena a la Administración Tributaria hacer el cálculo de las multas como una sola infracción. Así se decide. vii) Circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias. Al respecto, invoca las atenuantes previstas en los ordinales 2, 3, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, i) por no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; ii) haber cumplido espontáneamente con su deber de presentar su declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta; iii) no haber cometido el indiciado ninguna violación a normas tributarias durante tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, y iv) las atenuantes que resultan, conforme al ordinal 5 del precipitado artículo 85. En cónsono con lo expuesto, esta Juzgadora observa que la contribuyente presentó en su escrito recursorio, una afirmación de hecho en su favor que debe ser demostrado durante el juicio y que al no constar ninguna prueba que demuestra tales circunstancias, necesariamente, se debe declarar improcedente dicha pretensión. Así se decide. VI DECISIÓN Dilucidado los actos, este Juzgado Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de nulidad interpuesto contra la Resolución Culminatoria N° SAT-GRCO-600-S-000091 dictada en fecha 05 de junio de 2000 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual confirmó el Acta de Fiscal N° SAT.GTI-RCO-621-PF-MM-184 de fecha 03/09/1999, por los monto total de Bs. 187.907.176,00 por concepto de Impuesto; y Bs. 214.247.307,00 por concepto de Multa. Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal General de la República, Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 304 del Código Orgánico Tributario vigente. En este sentido, se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario vigente, esta sentencia no admite apelación, por cuanto que el quantum de la causa no excede de más de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, para las personas jurídicas, no obstante lo anterior, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en Gaceta Oficial extraordinaria Nº 6.220 de fecha 15 de marzo de 2016, se ordena una vez practicadas las notificaciones correspondientes, remitir el expediente en consulta a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de abril de dos mil veintitrés (2023). Años 213º de la Independencia y 164º de la Federación.- La Juez, Dra. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez. El Secretario Accidental, Abg. Jackson Manuel Pérez Cabezas. En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de abril de dos mil veintitrés (2023), siendo las diez y treinta de la mañana (10:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia. El Secretario Accidental, Abg. Jackson Manuel Pérez Cabezas. Asunto Antiguo N°: 1551.- Asunto N°: AF41-U-2000-000064 YMBA/JP.