SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2379
FECHA 31/03/2025
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
214º y 166°
Asunto N° AP41-U-2008-000575
En fecha 16 de septiembre de 2008, el abogado, Héctor Delgado Velásquez, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 13.707.126, abogado en ejercicio, inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 96.685, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., antes PANAMCO DE VENEZUELA, S.A., sociedad anónima mercantil, domiciliada en Caracas e inscrita originalmente bajo la denominación de EMBOTELLADORA COCA-COLA Y HIT DE VENEZUELA S.A., en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 02 de septiembre de 1996, bajo el N° 51, Tomo 462-A Sgdo., cambiada posteriormente su denominación social en varias oportunidades, siendo una de ellas PANAMCO DE VENEZUELA, S.A., tal como consta en documento inscrito en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (ahora Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 03 de junio de 1997, bajo el N° 59, Tomo 295-A Sgdo., siendo el último cambio de denominación COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., tal como consta en documento inscrito en el Registro ut supra mencionado, en fecha 12 de Noviembre del año 2003, bajo el N° 57, Tomo 163-A, Sgdo, contribuyente especial de la Región Capital con Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-30383621-6, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000183, de fecha 05 de agosto de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); a través de la cual confirmó el Acta Fiscal N° RCA-DF-2006-5013-000499, así como también, el Acta de Retenciones N° RCA-DF-2006-5013-000500, ambas de fecha 12 de julio del 2007; dictadas por la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia y contra sus respectivas Planillas de Liquidación Nos. F-05 07 N° 0836295; F-05 07 N° 0836296 y F-05 07 N° 0836297 por las cantidades de Bs. 389.721,00 (Multa); Bs. 73.238,00 (Impuesto); Bs. 86.266,00 (Intereses Moratorios) para un total de Bs. 549.225,00 para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1/11/2002 al 31/10/2003, en materia de Impuesto Sobre la Renta.-
Por auto de fecha 19 de septiembre de 2008, este Tribunal le dio entrada a la presente causa, signada bajo el Expediente N° AP41-U-2008-000575, ordenándose notificar a los ciudadanos; Procurador General de la República, Contralor General de la República, y a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de la prenombrada entrada.-
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 118 de fecha 19 de noviembre de 2008, se admitió el presente recurso, quedando de ope legis la presente causa abierta a pruebas.-
De tal manera, en fecha 05 de diciembre de 2008, la representación judicial de la contribuyente consignó Escrito de Promoción de Pruebas.-
En concordancia con lo anterior, este Tribunal por auto de fecha 10 de diciembre de 2008 ordenó agregar al expediente el prenombrado escrito.-
En este orden de ideas, a través de Sentencia Interlocutoria N° 01 de fecha 08 de enero de 2009, este Órgano Jurisdiccional admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente.-
De este modo, en fecha 12 de enero de 2009, comparecieron ante este despacho las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa y procedieron a nombrar a los expertos contables, consignando las respectivas cartas de aceptación. Visto el nombramiento, este Tribunal fijó al tercer (3er.) día de despacho siguiente, el acto de juramentación de expertos contables.-
Seguidamente, en fecha 13 de enero de 2009, se realizó el acto de declaración de testigos, quedando el mismo desierto ante la falta de comparecencia de los ciudadanos: Darly Osorio; Rolando Guerra y Henry Hung. Este Tribunal, dejó constancia que solo comparecieron las ciudadanas Dalia C. Rojas, en carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República y Jenny Abrahán en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente.-
A tales efectos, en la misma fecha antes mencionada, la representación judicial de la contribuyente solicita se fije una nueva oportunidad para la declaración de los testigos. Siendo pues, acordada por este Tribunal mediante auto de fecha 14 de enero de 2009.-
Por otra parte, en fecha 15 de enero de 2009, se realizó el acto de juramentación de los expertos contables, designados para evacuar la experticia contable, concediéndose un lapso de treinta (30) días de despacho a los fines de consignar el Informe de Pericial.-
Posteriormente, en fecha 19 de enero de 2009, se dejó constancia que los ciudadanos: Darly Osorio; Rolando Guerra y Henry Hung comparecieron por ante este Tribunal a rendir su declaración testimonial bajo las formalidades de Ley.-
Ahora bien, mediante diligencia de fecha 11 de febrero de 2009, la ciudadana Jasmina Díaz Rojas, en su carácter de Experta contable designada, indica el inicio de la Experticia contable.-
En fecha 9 de marzo de 2009, los ciudadanos Jasmina Díaz Rojas; Hilda Barrios y Aníbal Lossada Rodríguez, actuando en su carácter de expertos contables en la presente causa, solicitaron prórroga de treinta (30) días de despacho para consignar el Informe de Experticia Contable.
Por auto de fecha 10 de marzo de 2009, el Tribunal concede la prórroga solicitada por los expertos contables.
No conformes, en fecha 22 de abril de 2009, los expertos contables solicitan nuevamente una prórroga de quince (15) días más para la evacuación del Informe de Experticia.-
Al efecto, por auto de fecha 27 de abril de 2009, este Tribunal concede prórroga solicitada por los expertos contables.-
Mediante diligencia de fecha 19 de mayo de 2009, el ciudadano Aníbal Lossada Rodríguez, integrante de la terna de Expertos, consignó escrito de Informe de Experticia Contable.-
Por medio de diligencia de fecha 17 de junio de 2009, la apoderada judicial de la contribuyente consignó Escrito de Informes.-
En la misma fecha anteriormente mencionada, la representación judicial del Fisco Nacional consignó Expediente Administrativo.-
De igual forma, en fecha 18 de junio de 2009 la representación judicial del Fisco Nacional consignó Escrito de Informes.-
Asimismo, en fecha 01 de julio de 2009, la representación judicial de la contribuyente, presentó escrito de Observación a los Informes.-
Con base a lo anterior, en fecha 07 de julio de 2009, se dijo “VISTOS” quedando la presente causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.-
Consecuentemente, en fechas: 15/06/2011, 23/04/2012, 17/12/2012, 08/08/2013, 05/11/2013, 02/05/2014, 18/12/2014, 22/01/2015, 13/08/2015, 30/03/2016, 20/10/2016, 10/07/2019, 12/12/2019, 16/11/2021, 15/11/2022, 23/04/2023 y 12/03/2024 las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, solicitan a este Tribunal se sirva de dictar sentencia.-
Por Auto de fecha 11 de marzo de 2024, en su carácter de Juez Provisorio Dra. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez, se Aboca al conocimiento de la presente causa.-
Finalmente, a través de Sentencia Interlocutoria N° 35/2024, de fecha 21 de marzo de 2024, este Tribunal ordenó notificar a la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., a los fines de que la misma manifieste interés Procesal en la presente causa.
De lo anterior, en fecha 22 de mayo de 2024 la representación judicial de la contribuyente, consignó diligencia mediante la cual manifestó interés procesal en la presente causa y solicitó se dicte sentencia.-
En fecha 11 de junio de 2024, la representación judicial de la contribuyente solicitó se dicte sentencia en la presente causa.-
II
ANTECEDENTES
La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008/000183, de fecha 05 de agosto de 2008, ut supra identificada, surge en ocasión del contenido del Acta Fiscal N° RCA-DF-2006-5013-000499 y el Acta de Retenciones N° RCA-DF-2006-5013-000500, ambas de fecha 12 de julio de 2007, levantadas por los funcionarios; José Alexander Gómez, Rómulo Arvelo titulares de la cédula de identidad Nos. V-6.721.557 y V- 3.146.851, respectivamente, los cuales actuaron en su carácter de Fiscales Actuantes y Orlando Suarez titular de la cédula de identidad Nro. V- 5.525.019 en su carácter de Supervisor, todos adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se hacen constar los resultados de una revisión efectuada en relación con la Declaración y pago del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal comprendido del 01/11/2002 al 31/10/2003.-
Posteriormente, la prenombrada Resolución revocó parcialmente los Reparos formulados en el Acta Fiscal y en el Acta de Retenciones ut supra identificadas, concluyendo los reparos por Impuestos Sobre la Renta por la cantidad de Bs. 4.140.885.474,14 que modifican la perdida declarada para el ejercicio 2002-2003 (que queda determinada por el Reparo en Bs. 88.625.455.552,86); asimismo, en su condición de Agente de Retención se determina un Impuesto supuestamente no retenido de Bs.73.238.481,72; determinándose una responsabilidad solidaria por el mismo monto; cuyo pago se reclama, así como multas equivalentes al 200% del tributo supuestamente dejado de retener, que totalizan la cantidad de Bs. 146.476.963,44, que luego por ajuste de la unidad tributaria se llevaron a la cantidad total de Bs. F. 389.720,56, así mismo se determinan intereses moratorios por la cantidad total de Bs. F. 86.265.717,68; en bolívares fuertes se expresan las cifras anteriores en Bs. F. 73.238,00 por concepto de impuestos no retenido, Bs. F. 389.721,00 por concepto de multa y Bs. F. 86.266,00 por concepto de intereses moratorios, todo lo cual suma la cantidad de Bs. F. 549.225,00.
Asimismo, en consecuencia de las infracciones determinadas por la fiscalización, se ordenó librar planillas de liquidación Nos. F-05 07 0836295, F-05 07 0836296 y F-05 07 0836297, todas de fecha 08 de agosto de 2008, por las cantidades de Bs. F. 389.721,00 por concepto de multa, Bs. F. 73.238,00 por concepto de Impuesto y Bs. F. 86.266,00 por concepto de Intereses.-
Por disconformidad de lo anteriormente expresado, en fecha 16 de septiembre de 2008, la representación judicial de la contribuyente in comento, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008/000183, ut supra identificada, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), y que por previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a este Tribunal, a tales efectos se observa:
III
ALEGATOS INVOCADOS POR LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA
CONTRIBUYENTE COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A.,
EN SU ESCRITO RECURSORIO.
Con el fin de desvirtuar las objeciones sostenidas por la Administración Tributaria, la recurrente en su escrito recursorio invoca los siguientes alegatos:
1- En cuanto al Falso Supuesto, esgrimiendo lo siguiente:
“En el presente caso, el falso supuesto denunciado tiene lugar cuando la Administración de Hacienda manifiesta, que a partir de una comparación de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado con la declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio revisado (pecado original que generó todo este procedimiento), la compañía omitió declarar ingresos al Impuesto Sobre La Renta por Bs. 3.578.285.825,94, bajo la premisa también errada de que mi representada declaró al Impuesto Sobre la Renta como ingresos un monto de Bs.460.941.958.723,00, cuando lo cierto es que en primer lugar, los ingresos para el Impuesto Sobre la Renta no son comparables con los ingresos para el Impuesto al Valor Agregado, por corresponder a conceptos con naturaleza y reglas de determinación diferentes, según se ha explicado, y en segundo lugar, cuando la compañía declaró en realidad ingresos por un monto mayor a ese, incluyendo dicho monto de Bs.460.941.958.723,00 en el rubro de ingresos brutos, y además declaró en otro rubro distinto al de ingresos brutos, como es el rubro de otros ingresos, la cantidad de Bs.4.781.784.793,00 (que en ocasiones, por ejemplo en los casos de ventas de activos fijos, reflejaban el valor neto resultado de restar al ingreso total facturado del costo histórico y la depreciación acumulada hasta la fecha de la enajenación), y cuando contabilizó los reembolsos de gastos como un menor costo a los fines de la determinación del Impuesto Sobre de la Renta del ejercicio, efectuando la Administración de Hacienda una errónea apreciación de los hechos y una errónea interpretación y aplicación de los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta que fueron infringidos, lo cual trae como necesaria consecuencia, la nulidad absoluta no subsanable de la actuación recurrida de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, tal y como así pido respetuosamente se declare”.
2.- Inmotivación, en referencia señala lo siguiente:
“En relación con este particular, debemos comenzar por indicar que el Acta Fiscal original se encuentra inmotivada, y en consecuencia, viciada de NULIDAD ABSOLUTA NO SUBSANABLE, que conlleva necesariamente la nulidad absoluta no subsanable de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida, toda vez que no indica en el cuadro señalado en la página 2 de la mencionada Acta Fiscal original, cuáles son los montos de las partidas por consumo interno de productos, obsequios y otras ventas, ni el detalle de las operaciones que llevan el reparo a ese monto, que del total declarado como venta por IVA por Bs.17.575.654.968,75, conforman los Bs. 15.370.692.959,00 supuestamente no declarados al Impuesto Sobre la Renta, lo que impide a mi representada conocer con precisión que operaciones supuestamente no declaró y consecuentemente formular la defensa adecuada, con grave infracción de los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”
…Omissis…
“(…) mi representada alegó en los descargos el falso supuesto en que incurriera la Fiscalización, cuando indica que mi representada declaró ingresos por la cantidad de Bs.460.941.958.723,00 y omitió en ingresos la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00, pero ignora que la compañía en su Declaración incluyó por concepto de "Otros Ingresos" la suma de Bs 4.781.784.793,00, que son hechos no apreciados por los Fiscales originales y que configuran el vicio de falso supuesto; por otra parte, en el Capítulo de Inmotivación, la compañía alegó en los descargos, que es imposible para mi representada entender qué operaciones dentro de los rubros de consumo interno, obsequios y otras ventas conforman la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00, supuestamente omitida como ingresos, lo que obviamente impide en este punto formular una adecuada defensa para desvirtuar el reparo, y pone de manifiesto el vicio de ausencia de motivación denunciado. Como se puede apreciar aquí, son eventos diferentes los que configuran el vicio de falso supuesto, de aquellos que materializan el vicio de inmotivación, por lo que no es posible válidamente argumentar, como erradamente lo afirma la Resolución que culmina el Sumario administrativo recurrida, que ambos vicios el falso supuesto y la inmotivación se excluyen, ya que como se expresó ambos se refieren a cuestiones diferentes, por lo que no hay posibilidad de que se excluyan en modo alguno, al menos en este caso”
Finaliza dicho punto, con lo siguiente:
“De aquí se puede concluir además, que el ente emisor de la Resolución que culmina el Sumario administrativo recurrida, ha incurrido en este particular, en el vicio de falso supuesto, cuando erradamente consideró que las denuncias contenidas en los descargos de falso supuesto e inmotivación se referían al mismo punto, cuando en realidad se referían a conceptos diferentes, incurriendo en una errada apreciación de los hechos y en una errada aplicación de una jurisprudencia (sentencia No. 00330 de fecha 26-02-2002, emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político administrativo), por ella invocada, que trae como necesaria consecuencia la nulidad de su actuación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal y como así pido respetuosamente se declare por el Tribunal, amen de persistir en el vicio de inmotivación que le afecta de nulidad absoluta no subsanable, al tenor de lo dispuesto en los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 25 de la constitución de la República y con lo dispuesto en el artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así como en el artículo 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, y así pido respetuosamente se declare”.
3.- Lesión del derecho a la defensa, en este particular alega la contribuyente lo siguiente:
(…) En este caso, el acto recurrido nuevamente incurre en el error de considerar que el ejercicio oportuno de los descargos por parte de la compañía, supone que ya se otorgó plenamente el derecho a la defensa y que esté no ha sido lesionado, cuando lo cierto es que mi representada alegó que se le violaba su derecho a defensa, no porque se haya impedido formular descargos, como falsamente se pretende hacer ver por la Resolución que culmina el Sumario administrativo recurrida, sino por otra cosa diferente, es decir, porque a mi representada no se le indican los componentes ni los montos de las distintas partidas consumo interno de productos, obsequios y otras ventas, supuestamente no declarados, que suman la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00 (que ahora parece tampoco era correcta en este caso), lo que impidió a mi representada efectuar una defensa con soporte numérico frente al Acta Fiscal, que como se puede apreciar es algo distinto de los descargos (…)”
…Omissis…
“En virtud de las consideraciones precedentes, es forzoso concluir que el Acta Fiscal y la Resolución que culmina el Sumario administrativo recurrida, están viciadas de nulidad absoluta por lesionar el derecho constitucional a la defensa de mi representada, nulidad ésta que es procedente en aplicación de los numerales 1 y 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y artículo 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos indicados de la Constitución de la Republica y así pido respetuosamente al Despacho a su cargo lo declare”.
4.- Conceptos Sujetos a IVA, pero no Sujetos a ISLR, razonando de este modo:
“(…) El origen o la fuente del reparo, se encuentra en una comparación equivocada que efectuaron los Fiscales originales, entre los ingresos de las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de los meses a que corresponde el ejercicio fiscalizado y los ingresos incluidos en la correspondiente Declaración del Impu0esto Sobre la Renta presentada para ese mismo ejercicio, que no son comparables por tener naturaleza diferenciada, obedecer reglas y principios diferentes y necesariamente arrojar cifras distintas, por lo que es una comparación improcedente, que no puede arrojar ningún resultado científicamente útil, ni mucho menos sustentable” (…)
…Omissis…
En este sentido, tengo a bien señalar al Tribunal, que esas operaciones están respaldadas con los asientos en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, tal y como se refiere por la propia Resolución que culmina el Sumario Administrativo recurrida, y además, con los movimientos de inventario que surgen de la contabilidad (SISTEMA SAP) que evidencian la salida o baja de esos inventarios, y que de conformidad con el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta constituyen prueba y soporte de este tipo de operaciones, que por simple definición no representan un ingreso para la compañía. Hay que hacer notar que a los efectos del Impuesto Sobre la Renta, la emisión de facturas por algo que no representa una venta para la compañía, es algo totalmente irrelevante; poco aportaría una factura con monto “0”, que nada sumaria ni restaría; con factura o sin ella la situación es la misma; se trata de salidas de inventarios demostradas contablemente a la Administración de Hacienda y reconocida por ella; que no consta en autos que hayan generado un ingreso ( fuera del absurdo generado de la comparación de ingresos declarados al Impuesto Sobre la Renta y al Impuesto al Valor Agregado que originó el reparo) y que mal podrían por su naturaleza( consumo interno) considerarse como ingresos gravables, cuando no existe elemento alguno en autos que así permita considerarlo”.
…Omissis…
“Lo anterior evidencia que los Fiscales actuantes, y adicionalmente el ente emisor de la Resolución que culmina el Sumario Administrativo recurrida, además de haberse equivocado en la apreciación y calificación de los hechos, al considerar los consumos internos (consumo interno, degustaciones, ajuste de inventarios y salidas contractuales) y los obsequios como ingresos, y calificarlos además de gravables para el Impuesto Sobre La Renta, y en consecuencia como no declarados, cuando en realidad no son ingresos, ni mucho menos ingresos gravables para este tributo, apelando a una comparación improcedente con los registros del Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, o con las declaraciones presentadas a este tributo, donde sí son gravables tales conceptos, han incurrido en una errónea interpretación y aplicación de los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta y 38 de su Reglamento, que han sido infringidos, y a violar por falta de interpretación y aplicación lo dispuesto en los artículos 3, 4, 54, 55, 56 y 57, entre otros de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con dispuesto en los artículos 76 y siguientes de su Reglamento, todo lo cual trae como necesaria consecuencia la nulidad absoluta no subsanable del Acta Fiscal y de la Resolución que culmina el Sumario Administrativo recurrida, que ratifica parcialmente su actuación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y articulo 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, tal y como así pido respetuosamente se declare”.
5.- Otras ventas, sobre este particular la contribuyente señala lo siguiente:
“En cuanto a las otras ventas, la revisión que efectuara la ciudadana YENNY MENDOZA en el curso del sumario, partió de los Ingresos Brutos reflejados en la Declaración de Rentas presentada por la compañía en el ejercicio (ventas por Bs 460.941.958.723,21, descuentos Bs.8.788.775.846.95 y otros ingresos por Bs 4.781.784.792,63, para un total de Bs 456 934 967.666.89), constatando que en el rubro Otros ingresos se encontraban una serie de cuentas que se detallar en la pagina 38 de la Resolución que culmina el Sumario Administrativo recurrida, las cuales destacadas en color gris , que suman Bs.1.087.55.471,26, corresponden a ingresos no sujetos a IVA y las restantes que suman la cantidad de Bs.3.894.29 321,37 corresponden a diferencia de Otros Ingresos, para un total de Bs 4.781.784.792.63 declarada como Otros ingresos. Posteriormente , segregadas las partidas no sujetas al impuesto al Valor Agregado, se efectuó una revisión y análisis de las restantes, para conciliar las ventas y los ingresos declarados al Impuesto Sobre La Renta, concluyéndose que de lo facturado y declarado por Impuesto al Valor Agregado, Bs.2.505.257.035,93 fueron incluidos y declarados al Impuesto Sobre La Renta en el rubro Otros ingresos; asimismo, se constató que la suma de Bs.52.872.948,81 correspondiente a Ventas de Activos corresponden a base imponible del Impuesto al Valor Agregado, pero no gravables en Impuesto Sobre La Renta, toda vez que contablemente corresponden al valor neto de los activos enajenados y se abonan a la cuenta de Activos correspondiente. Del monto de Bs.2.505.257.035, 93, conformado por diversas cuentas, una de ellas, la cuenta No.6163003002 denominada "Ingresos Otros, manifiesta la Fiscal que de cuyo análisis se verificó que lo facturado y declarado en materia de impuesto al valor Agregado se registraron inicialmente con crédito a esta cuenta la cantidad de Bs 610.948.788,59; no obstante se reversaron Facturas por Bs.565.242.099, 25. quedando un neto de Bs.45.706.689,34, no obstante, la fiscal que actuó en el sumario no incluyó información de algunas cuentas de otros ingresos y gastos que le fueron suministrados para su revisión en el curso del sumario; entendemos que ello ocurrió por error involuntario de su parte, considerando el gran volumen de información suministrada y los resultados de su análisis, que tradujeron una reducción importante del reparo, pero en todo caso la realidad es que no consideró toda la Información que existía”.
Continúa alegando que:
“En todo caso, para desvirtuar las afirmaciones del reparo y su ratificación con la poca información que se tiene, ponemos de relieve simplemente, el hecho de que la compañía incluyó en su Declaración de Rentas Otros ingresos, por la cantidad de Bs.4.781.784.793,00, que los Fiscales jamás consideraron y que la revisión del Sumario ratificada por la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida consideró parcialmente, ya que en la Declaración de Rentas aparece en una casilla diferente a la casilla de los ingresos brutos producto de las operaciones ordinarias del giro de la empresa, lo que por principio desvirtúa la presunta omisión de ingresos que se le imputa a mi representada con este ilegitimo reparo, y así pido respetuosamente se declare”.
…Omissis…
“(…) se evidencia que contrariamente a lo que indica la Administración de Hacienda, mi representada no omito ingresos en la forma indicada en el Acta Fiscal parcialmente ratificada por la Resolución que culmina el Sumario Administrativo recurrida, poniendo de relieve la presencia de un vicio de falso supuesto en el cual han incurrido los funcionarios, por errónea apreciación de los hechos, al considerar erróneamente que se habían omitido ingresos y por errónea interpretación y aplicación de los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta y 38 de su Reglamento, los cuales han sido infringidos, lo que trae como necesaria consecuencia la nulidad de lo actuado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República en concordancia con lo dispuesto en el artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley orgánica de Procedimientos Administrativos y con el artículo 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, tal y como así pido se declare”.
6.- Disponibilidad del ingreso, alegando a continuación:
“Un comentario final en relación con este reparo por presunta omisión de ingresos, es la referencia que hace la Fiscalización al artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, invocado también por la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida, referido al momento en que se consideran disponibles los ingresos, en aplicación del cual manifiesta que la contribuyente no puede limitarse a declarar como ingresos sólo los que le han pagado sus clientes, ya que por dedicarse a la actividad de venta de bienes muebles (bebidas), la disponibilidad del ingreso para la empresa se rige por lo causado, bastando que se haya realizado la operación que lo produce, aunque el ingreso no se haya recibido efectivamente, para que se considere disponible, y en consecuencia gravable de obligatoria declaración para el Impuesto Sobre La Renta.
Esta afirmación está totalmente fuera de lugar, ya que en este caso, la compañía no ha planteado en ningún momento la existencia de ingresos no disponibles, que justifiquen alguna diferencia entre los ingresos incluidos en la Declaración del Impuesto Sobre La Renta y las ventas registradas en el Libro de Ventas para el IVA, toda vez que como ya se ha expresado se trata de operaciones con trato diferencial”.
7.- Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional:
“(…) la Fiscalización no consideró que la compañía pagó en el ejercicio fiscalizado (2002- 2003) por el mismo concepto de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional una cantidad mayor a la declarada en el ejercicio revisado, que correspondía partidas causadas en el ejercicio anterior (2001-2002) mayor a compañía tiene derecho a deducir para el ejercicio fiscalizado 2002-2003, por aplicación del mismo criterio de la Administración de Hacienda y no lo hizo por error, tal y como así solicito se declare, ello además constituye un vicio de falso supuesto que afecta de nulidad a la actuación recurrida, al haber apreciado indebidamente los hechos en la forma descrita y haber incurrido en consecuencia, en falta de interpretación y aplicación del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 70 de su Reglamento, los cuales han sido infringidos, lo que trae como necesaria consecuencia la nulidad de la actuación recurrida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República en concordancia con los artículos 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, tal y como así pido respetuosamente se declare, con la consecuente declaratoria de que mi representada tiene derecho a deducir la cantidad pagada en el ejercicio revisado que no aprovechó según se ha expresado”.
8.- Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso, de esta forma alega lo siguiente:
“La Fiscalización rechaza parte de la cantidad solicitada en la Declaración del ejercicio revisado 2002-2003, que la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida determinó en la cantidad total de Bs.413.742.448,42, bajo el rubro de contribuciones, como aporte patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso, bajo el argumento de que el aporte correspondiente a los meses de septiembre y octubre del año 2003, fueron pagados en los meses de noviembre y diciembre de ese año 2003, es decir, en el ejercicio fiscal siguiente de la compañía (01-11-03 al 31-10-04) al ejercicio en que se causó (01-11-02 al 31-10-03) que fuera objeto de revisión (…)”.
“(…) mi representada debe reconocer que existió un error existió un error al deducir la partida rechazada por concepto de aporte patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso, ya que el pago efectivamente no se efectuó en el ejercicio reparado 2002- 2003, sin embargo, la Fiscalización no consideró que la compañía si pagó en el ejercicio fiscalizado 2002-2003 por el mismo concepto de aporte patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso la cantidad de Bs.295.154.385,58, que correspondía a los meses de septiembre y octubre del ejercicio anterior 2001-2002, y que en aplicación del mismo criterio de los Fiscales, la compañía tiene derecho a deducir para el ejercicio fiscalizado y que no aprovechó, tal y como solicito se declare; esta pretensión de la Administración de Hacienda, constituye un vicio de falso supuesto que afecta de nulidad a su actuación, al haber apreciado indebidamente los hechos en la forma descrita y haber incurrido en consecuencia, en falta de interpretación y aplicación del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 70 de su Reglamento, los cuales han sido infringidos, lo que trae como necesaria consecuencia la nulidad de la actuación recurrida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República en concordancia con los artículos 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, tal y como así pido respetuosamente se declare con la consecuente declaratoria de que mi representada tiene derecho a deducir la cantidad pagada en el ejercicio revisado que no aprovechó según se ha expresado”.
9.- Reparo en su condición de agente de retención. Retenciones no efectuadas.
“El Acta de Retenciones, manifiesta que mi representada no efectuó retención del Impuesto Sobre la Renta:
a) Por Bs.2.206.290, 95, para el pago efectuado por Bs.47.584.129, 14, por concepto de arrendamiento de bienes muebles a los beneficiarios que aparecen relacionados en el Anexo A del Acta.
b) Por Bs.15.024.940, 95, para el pago efectuado por Bs.300.498.819, 06, por concepto de bonificaciones a los beneficios que aparecen relacionados en el Anexo A del Acta.
c) Por Bs.55.517.109, 57, para el pago efectuado por Bs.1.110.342.191, 47, por concepto de publicidad y propaganda, para los beneficiarios que aparecen relacionados en el Anexo A del Acta. c)
d) Por Bs.4.539.217, 10, por el monto pagado de Bs.210.502.720, 34, por concepto de servicios a los beneficiarios que aparecen relacionados en el Anexo A del Acta.
e) Total no retenido Bs.77.163.837, 47.
El reparo se basó en los artículos 27 y 112 del Código Orgánico Tributario, y en el artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Como punto previo, hago notar a ese Despacho que apenas se recibió el Acta de Retenciones, mi representada inicio una revisión exhaustiva de cada una de las partidas que aparecen en el anexo del Acta, efectuando los siguientes hallazgos:
RETENCIÓN SI SE EFECTUO
“De la cantidad total de Bs.77.163.837, 47, que aparece reflejada en el Acta, sobre la cual supuestamente, según el Acta, no se efectuó retención, mi representada si retuvo Impuestos por Bs.4.049.136, 85 (y hasta un poco más de esto, según se verá de seguidas), que obviamente, por la forma en que se plantea el Acta de Retenciones, no fueron considerados por los Fiscales, debido a que los pagos se efectuaron mediante compensaciones de cuentas sin emisión de cheques (…)”
…Omissis…
“(…) de la cantidad de Bs.4.049.136, 85 a la cual, supuestamente según el Acta no se efectuó retención, la compañía obtuvo demostración de las retenciones practicadas hasta por la cantidad de Bs.4.222.052, 35, decir, un poco más del monto a que estaba obligada a retener, evidenciando el error incurrido por los Fiscales que vicia de nulidad su actuación”.
…Omissis…
“En el curso del Sumario, la ciudadana YENNY MENDOZA YANES, quien fuera comisionada para efectuar una revisión en relación con este alegato, constató que efectivamente se habían practicado las retenciones de Impuesto Sobre la Renta a la cantidad de Bs.4.049.136,85, correspondiente a las facturas de compras incluidas en las objeciones fiscales originales por Impuestos no retenidos por la cantidad de Bs.77.163.837,47; dicho monto del Reparo sobre el que si se practicó retención fue revocado por la Resolución que culmina el Sumario Administrativo recurrida, ajustándose el monto supuestamente no retenido a Bs.73.238.481,32; revocatoria ésta con la que obviamente mi representada está de acuerdo”.
10.- Contratos de exclusividad no sujetos a retención:
“(…) la Administración de Hacienda consideró erradamente en materia de contratos de exclusividad, que los mismos constituyen como obligación principal, la prestación de un servicio por parte de los clientes a mi representada (obligación de hacer), en virtud de los cuales COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. debió practicar retención de Impuesto Sobre la Renta al momento del pago o abono en cuenta, por estar sujeta a ella, de conformidad con lo dispuesto en la normativa invocada, así como cuando consideró erradamente también, que los pagos autónomos o en el marco de un contrato de exclusividad verbal o escrito, por apertura de tiendas también corresponden a servicios, cuando en realidad los pagos efectuados con motivo de acuerdos de exclusividad o de apertura de tiendas, según el caso, no corresponden principalmente a realización de algún servicio, presupuesto básico de la obligación de retener, sino que más bien por el contrario, éstos convenios contienen de manera principal obligaciones de dar y de no hacer, incurriendo la Administración de Hacienda en una errónea apreciación de los hechos, y en una errónea interpretación y aplicación de lo dispuesto en los artículos 27 y 112 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 27 parágrafo 8°, 31, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 48, 65, 77 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el artículo 9 numerales 11 y 19 y artículo 16, los dos últimos, del Decreto Reglamentario No 1808 contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, que han sido infringidos, lo que trae como consecuencia la nulidad absoluta no subsanable de la actuación recurrida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, y así pido respetuosamente se declare”.
11.- Responsabilidad solidaria como agente de retención improcedente, indicando la contribuyente lo siguiente:
“La administración de Hacienda incurrió en el vicio de falso supuesto al interpretar erradamente el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, que establece la solidaridad del agente de retención con el contribuyente al cual se le debió retener. Ciertamente, para exigir la responsabilidad solidaria del agente de retención, es necesario demostrar el incumplimiento del pago de la obligación tributaria de los clientes a los que se efectuaron los pagos sobre los que no se practicó retención (retención ésta que reitero en estos casos no es procedente).
…Omissis…
“(…) la Administración de Hacienda como sujeto activo de la presunta obligación tributaria de los sujetos relacionados con mi representada, debió probar la existencia de la obligación tributaria exigible y aún no satisfecha, por las personas en general a las cuales no se practicaron las retenciones de Impuesto Sobre la Renta cuya responsabilid ad solidaria se reclama a COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A y no venir ahora, más de 5 años después, a reclamar solidariamente el pago de una eventual obligación tributaria de otros contribuyentes, cuya existencia y exigibilidad ni siquiera conoce, y QUE PERFECTAMENTE PODRÍA ESTAR YA CANCELADA O NO HABER SI QUIERA NACIDO, en cuyo caso la Administración de Hacienda estaría pretendiendo de mi representada un enriquecimiento sin causa en detrimento del patrimonio y la propiedad de mi representada, materializando una confiscación prohibida; garantías estás establecidas a favor de los administrados por los artículos 115, 116 y 317 de la Constitución de la República, con violación del principio de la capacidad contributiva garantizado por el artículo 316 ejusdem, que no puede ser permitida por este tribunal, tal y como así pido muy respetuosamente se declare”.
11.- Multa al agente de retención, destacando lo siguiente:
“En la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida, se impone a mi representada una multa poa la cantidad total de Bs. 146.476.963, 44, equivalente al 200% del supuesto Impuesto debajo de retener, que se aplica en el término medio de lo dispuesto en el artículo 112 de Código Orgánico Tributario, que establece sanciones por no retener desde el 100% al 300% del tributo supuesto no retenido o no percibido; todo ello en concordancia con lo dispuesto en el artículo 79 ejusdem y en el artículo 37 del Código Penal. Esta multa en aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, conforme al cual las multas establecidas en términos porcentuales, se convertirán en unidades tributarias al momento de la comisión de la infracción y se cancelarán al valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción y se cancelarán al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, fue fijada por la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida, en función de la unidad tributaria vigente hoy en día de Bs. F. 46,00, en la cantidad total de Bs. F. 389.720.56.”
…Omissis…
“Para el supuesto negado que se declarase que en realidad existía la obligación de efectuar alguna retención en este caso, alego en lo que respecta a las sanciones impuestas de conformidad con los artículos 112 y 79 del Código Orgánico Tributario por falta de retención, que se aplicaron en el término medio de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario (desde el 100 % al 300% d lo no retenido o no percibido), es decir, al 200% del monto de los presuntos impuestos no retenidos, alego que la multa, a todo evento no es procedente, por haberse fundamentado el reparo en las declaraciones presentadas por la compañía; eximente que se encentra en el artículo 171 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, conforme al cual en los casos en donde el reparo se fundamenta en los datos suministrados por el contribuyente en sus Declaraciones no se impondrá pena alguna, lo que corresponde al caso de autos, según se desprende de las actas originales y de la resolución culminatoria del sumario recurrida en lo que respecta al reparo como agente de retención que es el que originó la sanción impuesta”.
12.- Error excusable, sobre este aspecto la recurrente indica lo siguiente:
“(…) alego a favor de mi representada la eximente de responsabilidad penal establecida en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, cual es el ERROR DE HECHO Y DE DERECHO EXCUSABLE, manifestado en la interpretación que diera mi representada a la naturaleza de estos pagos que consideró no constituían un servicio contratado, ni un servicio de publicidad, sino una prestación diferente (obligación de dar y de no hacer), que también se consideró no estaba tipificada en ninguna de las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ni del Decreto No. 1808 contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, y en consecuencia considero que no estaba obligada a retener al momento de efectuar esos pagos, por todas y cada una de las razones esbozadas en detalle con anterioridad, que se reproducen y ratifican íntegramente en este acto, y que a todo evento, para el supuesto negado que se considerase que tales pagos por exclusividad estaban sujetos a retención de Impuesto Sobre la Renta, tal falta de retención se habría debido en todo caso, a un error en la apreciación de los hechos y en la interpretación de la normativa aplicable, sustentada en sólidos razonamientos y en doctrina que fuera traída a los autos, que en todo caso, para el supuesto negado que el reparo fuese procedente, configuraría la eximente de responsabilidad penal alegada del error de hecho y de derecho excusable, tal y como así pido respetuosamente sea declarado”.
13.- No Apreciación de las Atenuantes, en este punto esgrime de la siguiente manera:
“Efectivamente, no se tomó en consideración a los fines de aplicar la sanción, que COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., no tuvo intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, atenuante esta que aparece en el artículo 96 numeral 6 de atenuantes del Código Orgánico Tributario. Esta atenuante se pone de manifiesto, cuando en los actos recurridos se hace constar que COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. ha presentado sus declaraciones y pagado sus impuestos regularmente, con las excepciones por supuesto de los ilegales reparos que motivan este juicio, lo cual quiere decir que no se oculta nada, lo que pone de manifiesto la buena fe de la empresa y el deseo de apegarse a la normativa vigente, y que en ningún momento tuvo intención de causar daño alguno al Fisco Nacional, daño éste que ni siquiera se produjo porque la compañía, de hecho a pesar del reparo continúa reportando pérdidas; asimismo, que del propio reparo se redujo la inmensa mayoría del mismo por el reconocimiento de los errores incurridos por la Fiscalización original; si la compañía tuviese intenciones de defraudar al Fisco Nacional o de perjudicarlo, no declararía, o no llevaría Libros de Compras y Ventas o no llevaría su contabilidad, o llevaría dos juegos de Libros etc., lo cual no ocurrió, tal como se desprende de las actas de reparo donde no se dijo lo contrario”.
Finaliza dicho punto con lo siguiente:
“La no apreciación de las atenuantes alegadas, expresamente ignoradas por la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida, constituye una violación del artículo 96 numerales 2 y 6 en varias oportunidades, de atenuantes del Código Orgánico Tributario, lo que trae como consecuencia la nulidad de los actos recurridos al tenor del artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 25 de la Constitución de la República y con el artículo 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, y en su defecto, de conformidad con el artículo 20 ejusdem, tal y como así pido respetuosamente al Despacho a su cargo lo declare”.
14.- Improcedencia de los intereses moratorios, de esta manera alega:
“En los actos recurridos se determinaron Intereses moratorios por la cantidad de Bs.F.86.265.717, 68, que son totalmente improcedentes por ser improcedente el reparo, en los términos indicados en este Recurso.
“En todo caso, dichos intereses moratorios aplicados de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, que corresponden a los impuestos supuestamente no retenidos por la compañía a sus clientes con motivo del pago de diversas prestaciones derivadas de contratos de compra exclusiva de sus productos o por la apertura de tiendas (el reparo es exclusivamente originado por supuestas retenciones no efectuadas, ya que el reparo formulado en su condición de contribuyente no generó pago de impuesto alguno, por lo que tampoco se producen intereses de mora), en cuyo caso la Administración de Hacienda en ningún momento demostró que esos clientes a los que supuestamente no se practicó retención, hayan dejado de presentar sus respectivas declaraciones computando los ingresos recibidos de mi representada por esos conceptos, ni hayan dejado de pagar los impuestos eventualmente derivados de las mismas que pueden ni siquiera haber existido, ya que la Administración de Hacienda no se tomó la más mínima molestia de efectuar una revisión, así fuese superficial, por lo que no está establecido en este expediente que existiera alguna deuda tributaria liquida y exigible susceptible de dar nacimiento a la obligación de pagar intereses moratorios, tal y como así pido respetuosamente se declare, revocando los actos recurridos”.
…Omissis…
“De lo anterior resulta claro que los intereses moratorios, para el supuesto negado que el reparo fuese procedente, no se causarían sino hasta que el acto recurrido quedase definitivamente firme y venciera el lapso de cumplimiento voluntario, razón por la cual los intereses determinados por los actos recurridos son totalmente improcedentes ya si debe declararse con la consecuente nulidad de la actuación recurrida”.
IV
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE
En fecha 05 de diciembre del año 2008, la representación judicial de la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., promovió las siguientes pruebas:
Capítulo I:
Merito Favorable de los Autos: ratificando lo desprendido de las actas procesales.
Capítulo II:
Pruebas Documentales: de conformidad con artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, consignó:
1. Original de la Declaración Definitiva de Rentas para el ejercicio fiscal 01/11/2003 al 31/10/2004.
2. Originales de las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para cada uno de los períodos mensuales de imposición incluido entre el 01/11/2003 al 31/10/2004.
Capítulo III:
Pruebas Testimoniales: de conformidad con lo establecido en los artículos 477 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, promovió como testigos a los ciudadanos Darly Osorio, Rolando Guerra y Henry Hung, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nos. 12.632.751, 23.707.121 y 5.530.609, respectivamente, con el objeto de demostrar lo relacionado con los acuerdos de exclusividad existentes entre la recurrente y sus carteras clientes.
Capítulo IV:
De la Prueba de Experticia Contable: de conformidad con lo establecido en los artículos 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, promovió la prueba de expertica contable en los libros, registros, facturas y demás comprobantes de la contribuyente, a los fines de que se sirvan dejar constancia de los siguientes particulares:
1. Para el Reparo por Presuntos Ingresos Brutos Omitidos.
2. Para el Reparo por Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional.
3. Para el Reparo por Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso.
4. Para el Reparo por Falta de Retención.
5. Contabilidad de acuerdo a la Ley.
V
ALEGATOS DEL FISCO NACIONAL EN SU ESCRITO DE INFORMES.
La Representación del Fisco Nacional en su escrito de informes desvirtúa lo invocado por la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursorio señalando lo siguiente:
1. Respecto a la denuncia de vicios de inmotivación y falso supuesto, esgrimiendo lo siguiente:
“Ahora bien, en cuanto a la supuesta inmotivación de la que adolece el Acta Fiscal original, es preciso indicar, que el requisito exigido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es una formalidad instrumental al servicio de un fin superior, que es el garantizar al particular el conocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la administración para dictar el acto”.
…Omissis…
“Sin embargo, del examen del Acta Fiscal Nro. RCA-DF-2006-5013-000499 y el Acta de Retenciones Nro. RCA-DF-2006-5013-000500, ambas de fecha 12 de julio de 2007, se advierte que en ellas se expone de forma clara y pormenorizada los supuestos de hecho y de derecho que justifican las sanciones aplicadas a la recurrente (…)”.
…Omissis…
“Ello es tan así, que en el curso de este proceso el representante de la recurrente, no solo consigno una serie de documentos destinados a demostrar una situación contraria a los hechos que fundamentan las sanciones aplicadas, sino que también promovió y evacuo pruebas con ese mismo objeto, lo cual evidencia que tanto en el acto preparatorio, como el proveimiento administrativo definitivo, se cumplió cabalmente con el requisito exigido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esto es, el hacer del conocimiento preciso y exacto del contribuyente, las razones o motivos que justificaron las decisiones adoptadas.
El representante de la recurrente confunde el fin, sentido y alcance del requisito exigido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al manifestar que los diversos hechos expresados por los funcionarios actuantes constituyen una "especie de inmotivación, por cuanto en el caso que el análisis de los fundamentos de los actos preparatorios, y más propiamente, el acto administrativo definitivo, arroje que existe una errada valoración de los hechos o una incorrecta aplicación de la ley, estamos frente a un vicio en la causa (falso supuesto de hecho o de derecho) que lo hará susceptible de anulabilidad, pero no ante la ausencia del requisito previsto en la norma prenombrada. Ello en virtud, de que la sola circunstancia de que su destino, pueda derivar que existen irregularidades en la calificación de los hechos o en la aplicación de la ley, hace suponer que en el acto administrativo ésta debidamente motivado, toda vez, que la expresión de la fundamentos, que justifican su dictado, cumplió con el fin con que ha sido concebido este requisito, esto es, permitir que pueda ser examinada la legalidad de la actuación de la administración, y por ende, el pleno ejercicio del derecho a la defensa”.
…Omissis…
“(…) esta Representación Fiscal advierte la improcedencia de la invocación de ambos vicios de inmotivación y de falso supuesto, por ser excluyente entre sí. Es incongruente argüir que el acto pueda estar inmotivado cuando se alegó vicio en su causa (…)”.
De esta manera finaliza este punto:
“En virtud de los precedentes consideraciones, esta representación fiscal rechaza los alegatos esgrimidos por la contribuyente COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. contra el Acta Fiscal N° RCA-DF-2006-5013-000499, referentes al falso supuesto de hecho y de derecho e inmotivación, Así solicito sea declarado por este Tribunal”.
2.- Respecto a la lesión del derecho a la defensa, destacando lo siguiente:
“Estima esta Representación Fiscal, que en el caso bajo análisis la recurrente no solamente pudo invocar toda clase de alegaciones ante la Instancia Administrativa, donde pudo aportar toda clase de pruebas como lo contempla el Artículo 160 del Código Orgánico Tributario, en el de sumario administrativo- donde tuvo un completo acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, entonces mal puede el recurrente invocar que se le ha conculcado el ejercicio de su Derecho a la Defensa ya que esta Administración Tributaria al emitir los actos recurridos, le señaló a la contribuyente el recurso a ejercer en contra de estos, para asegurarle el pleno ejercicio de sus derechos y garantías constitucionales, para desvirtuar el contenido de tales actos si existiera disconformidad de su parte cuando en las Resoluciones-Planillas de Liquidación recurrida, puede leerse “que en caso de inconformidad con la presente resolución, el interesado podrá ejercer los recursos previstos en la ley que rige la materia” y así mismo la recurrente ha tenido posibilidad de efectuar alegaciones hasta llegar a la instancia judicial para tratar de impugnar la Resolución recurrida a través del presente Recurso Contencioso Tributario; por lo tanto se considera que la actuación de la Administración Tributaria, al determinar los reparos y el impuesto a pagar, estuvo ajustada a derecho investida de veracidad y legalidad y así solicito respetuosamente sea declarado por este Tribunal”.
3.- Ingresos brutos omitidos Bs. 15.370.692.959,00 Sujetos a IVA, pero no Sujetos a ISLR:
“(…) Esta Representación Fiscal considera Importante señalar, en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000183 de fecha 05 de agosto de 2008, la Administración Tributaria dejó constancia de lo siguiente:
“Analizados como fueron los alegatos esgrimidos en el Escrito de Descargos presentado en lecha 16/08/2007 por la ciudadana JENNY ABRAHAM, plenamente identificada en autos, contra el Acta Fiscal Nro. RCA-DF-2006-5013-000499, la Gerencia Regional de Tributos Internos, consideró menester, conforme a lo previsto en el Artículo 160 del Código Orgánico Tributario, promover de oficio Prueba de Revisión Fiscal, autorizando a la funcionaria. YENNY L. MENDOZA YANES, titular de la cédula de identidad Nº 7.387.882, adscrita a la División de Sumario Administrativo, para la práctica de la referida prueba, con el objeto de comprobar si efectivamente la Contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. omitió ingresos por la cantidad de Bs. 15.370.692.959.00: siendo el caso que ésta, durante la Revisión Fiscal practicada para el ejercicio fiscal investigado presentó pruebas que permitieron a la funcionaria encargada sugerir ajustes en los reparos formulados en el Acta Fiscal Nro. RCA-DF-2006-5013- 000499, la cual se concluye que las partidas no declaradas en materia de Impuesto Sobre la Renta (Consumo Interno, Obsequios y Otras Ventas) por la cantidad total de Bs 17.575.654.968, 75, la cantidad de Bs. 13.997.369.142,81 no es un ingreso gravable, resultando como Ingreso Bruto no Declarado la cantidad de Bs. 3.578.285.825,94 (...)”
(Omissis)
“Entonces tomando en consideración estos ajustes sugeridos por la Revisión Fiscal, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital en uso de la facultad conferida en el artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 237 del Código Orgánico Tributario procede a recovar parcialmente el reparo efectuado por concepto de ingresos brutos omitidos en la cantidad de 13.997.369.142,81, así se decide."
(Omissis)
Por las razones que anteceden y sobre la base de las normas antes citadas y visto que la Contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., no cumplió con la obligación de declarar correctamente los ingresos brutos obtenidos, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en uso de sus facultades legales procede a confirmar el reparo efectuado por la actuación fiscal, por la cantidad de Bs. 3.578.285.825,94, por concepto de ingresos brutos no declarados, en el ejercicio fiscal 01/11/2002 al 31/10/2003 (...).
Visto el pronunciamiento de la Administración Tributaria, esta Representación Fiscal ratifica el acto administrativo identificado supra, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y así respetuosamente solicito sea declarado por ese Tribunal en la sentencia definitiva”.
4.- Aporte patronal al seguro social obligatorio y paro forzoso y Aporte patronal al subsistema de vivienda y política habitacional:
“Esta representación Fiscal considera señalar lo siguiente: la Contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., para el ejercicio fiscal investigado, incluyó dentro del rubro de Contribuciones Sociales deducibles, las cantidades, de Bs. 460.927.814,42 y Bs. 2.477.040.104.53 por concepto de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso respectivamente, luego, al realizar la conciliación fiscal de rentas correspondiente, por esos mismos conceptos sumándole las partidas no gravables y restándoles las partidas no deducibles, obtuvo como resultando unos montos netos deducibles de Bs. 454.619.232,42 y Bs. 2.116.831.909,56, en su orden”.
“(…) para determinar el origen y naturaleza de estos gastos, se le solicitó a la Contribuyente de autos en fecha 01/09/2005, mediante Acta de Requerimiento N° RCA-DF- 2005-2862-1, inserta al folio 190 del Expediente administrativo, Facturas de las erogaciones efectuadas, comprobantes de pago, notas de crédito y débito emitidas y recibidas, los Libros Diario, Mayor e Inventario, Balance general, Estados de Ganancias, y Pérdidas y papeles de trabajo utilizados para la elaboración de la Declaración de Rentas para el ejercicio fiscal investigado, la cual trajo como resultado que el rubro de Contribuciones Sociales deducibles por concepto de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso es de Bs. 419.697.142,42 y Bs. 2.063.297.656,11, respectivamente, debido a que la Contribuyente pagó el Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de Bs. 41.230.672,00 correspondientes al mes de Octubre 2003 en Noviembre 2003 y el Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso de Bs. 413.742.448,42 correspondiente a los meses de Septiembre y Octubre 2003 en Noviembre 2003; es decir, posteriormente al cierre del ejercicio fiscal.
Esta Representación Fiscal considera imperioso hacer cita del contenido del Artículo 27- numeral 3- de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Articulo 70 del Reglamento de 1993, donde se infiere que solamente serán deducibles los tributos que efectivamente hayan sido pagados dentro del ejercicio fiscal, independientemente que se hayan Causado en el mismo. En consecuencia, el reparo efectuado por concepto de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso no deducible, por las cantidades totales de Bs. 41.230.672.00 y Bs. 413.742.448,42. Y así solicito a ese Tribunal lo declare”.
5.- Reparo en su condición de agente de retención. Retenciones no efectuadas. Contratos de exclusividad no sujetos a retención.
“La Contribuyente manifiesta en su escrito recursivo que los contratos de exclusividad no están sujetos a retención, en tal sentido, podemos afirmar que estamos ante exclusividad no están cantidad de dinero en efectivo, mediante la cual se extingue la obligación, por lo que, si es procedente la retención de Impuesto sobre la Renta.
En este sentido podemos señalar que la obligación distintiva en los llamados contratos de servicio es la realización de una acción, es decir, desarrollar una conducta, un hacer, mientras que las obligaciones de dar (…) no se presentan ni se cumplen en forma pura y simple con el solo consentimiento, sino que siempre están vinculadas a otras obligaciones que las completan. Esas obligaciones son la entrega de la cosa y la conservación de dicha cosa hasta su entrega. Dentro de esta categoría de obligaciones, encontramos que en los contratos de venta el elemento característico y principal es el transmitir la propiedad de algo, aun cuando puedan realizarse otras conductas accesorias”.
De esta manera, continúa alegando:
“En efecto, las ventas de bienes que implican principalmente obligaciones de dar no se encuentran sujetas a retención por no estar tipificadas en el citado Reglamento, no sucediendo lo mismo con la prestación de servicios, que si genera la obligación de retener, y no como señala el Representante de la Recurrente (…)”
…Omissis…
“En tal sentido, podemos concluir que si bien es cierto que la Contribuyente de autos efectuó contratos de exclusividad con las referidas empresas, no es menos cierto que el objetivo primordial de dichos contratos, aparte de la venta exclusiva de sus productos, es indirectamente la prestación de un servicio publicitario, lo que nos indica que dichos contratos de exclusividad si están sujetos a retención.
En cuanto al pago efectuado a las otras empresas, donde solamente la Contribuyente COCA- COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. trajo a autos copias de los comprobantes de pago, facturas emitidas por las empresas contratadas donde indican que el pago efectuado es por contrato de exclusividad y los comprobantes contables con copias de los cheques, podemos decir que si procede la retención, aun cuando no exista un contrato como tal, por cuanto existe un pago o abono en cuenta por una prestación de un servicio.
Por lo que esta Representación Fiscal, considera procedente la retención de cinco previsto en (5%) y del dos por ciento (2%) del Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con lo previsto en los numerales 11 y 19 del Artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones. Y así solicito sea declarado por ese Tribunal”.
7.- Responsabilidad solidaria como agente de retención improcedente, con respecto a este punto señala lo siguiente:
“Considera esta Representación Fiscal que la empresa COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., en su condición de agente de retención, incumplió su obligación de practicar la retención de Impuesto Sobre la Renta sobre los enriquecimientos netos o ingresos brutos pagados por los conceptos de Arrendamientos de Bienes Muebles, Bonificaciones, Publicidad y Propaganda Servicios, al momento del pago o abono en cuenta, por la cantidad total de Bs. 73 238481.72, en contravención a lo establecido en el Artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre Renta, en concordancia con el Decreto Reglamentario N° 1808, donde señala el porcentaje aplicar a las personas obligados a practicar retención del impuesto los deudores y pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas.
La principal obligación de los agentes de retención, es la de retener el impuesto en los casos señalados en el respectivo Decreto Sobre Retenciones y enterar -oportunamente- las sumas retenidas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, como lo establece el Artículo 21 del citado Decreto de Retenciones”.
De esta manera concluye este punto:
“En consecuencia, esta Representación Fiscal considera que la recurrente COCA-COLA FEMSA VENEZUELA, S.A., incumplió con las precitadas normas legales y reglamento do se procedió aplicar la responsabilidad solidaria conforme al Artículo 27 del Código Orgánico Tributario por la cantidad no retenida de Bs. 73.238.481.72. Y así solicito sea declarado por ese Tribunal”.
8.- Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria.
“Con relación al argumento relacionado en el caso de las sanciones aplicadas debe reconocerse al eximente de responsabilidad penal consagrada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Con relación Orgánico Tributario, es necesario recordarle al recurrente que para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, esto es, aquella capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la ley, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber; i) la existencia de una cláusula legal justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, la demostración de su inevitabilidad”.
…Omissis…
(…) “la ausencia de diligencia en la conducta del contribuyente, traducida en el hecho de: 1) no cumplió con la obligación de declarar correctamente los ingresos brutos obtenidos, se procedió a confirmar el reparo efectuado por la actuación fiscal, por la cantidad de Bs. 3.578.285.825,94, por concepto de ingresos brutos no declarados, 2) objeción fiscal efectuada para el ejercicio 2002/2003, por el monto de Bs. 107.626.527,78, por concepto de Gastos no amortizados no deducibles; 3) reparo efectuado por concepto de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso no deducible, por las cantidades totales de Bs. 41.230.672,00 y Bs. 413.742.448,42; 4) en su condición de agente de retención, incumplió su obligación de practicar la retención de Impuesto Sobre la Renta sobre los enriquecimientos netos o ingresos brutos pagados por los conceptos de Arrendamiento de Bienes Muebles, Bonificaciones, Publicidad y Propaganda y Servicios, al momento del pago o abono en cuenta, por la cantidad Total de Bs 73.238.481,72, en contravención a lo establecido en el Artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Decreto Reglamentario N° 36.203 de fecha 12/05/1997; lo que coloca en una situación culposa que acarrea la consecuencia legal de la responsabilidad del daño causado, configurándose así el hecho infraccional que contravino las normas antes referidas, las cuales contemplan el deber formal de obligatorio cumplimiento. En tal virtud, solicito que se declare improcedente la eximente de responsabilidad invocada por la recurrente. Y así solicito sea declarado por ese Tribunal”.
9.- En referencia a la consideración de la Atenuantes consagradas en el artículo 96 numeral 2 y 6 del Código Orgánico Tributario, alegando lo siguiente a continuación:
“En relación con la solicitud realizada por la recurrente referente a que se tomen en cuenta la existencia de las atenuantes consagradas en los numerales 2, y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, esta Representación Fiscal, considera señalar lo siguiente:
“(…) esta Representación Fiscal considera que los supuestos previstos por dicha norma no se encuentran dado al caso de auto, por cuanto se desprende del acto administrativo recurrido y de las actas fiscales preparatorias del mismo, que la contribuyente no cumplió en su totalidad con las obligaciones tributarias, por lo cual fue impuesto sanciones de índole pecuniario.
En este sentido, el hecho de haber exhibido lo requerido no configura más que el cumplimiento de la obligación de informar a la Administración Tributaria lo solicitado, con la debida diligencia, sin que esto implique una conducta extraordinaria o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico tributario, por lo que esta Representación Fiscal considera que no es una atenuante enmarcada dentro del supuesto anteriormente mencionado y así solicito al tribunal lo declare”.
Continúa alegando en este punto la representación Fiscal:
“En cuanto la posibilidad de que se tome en cuenta la atenuante establecida en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto la recurrente COCA-COLA FEMSA VENEZUELA, S.A., no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad (…)”.
“En el caso sub-examine, no se observa que se haya atribuido un efecto más grave que el consta en autos, pues la Gerencia Regional, a los efectos de sancionar dicha infracción aplicó la sanción tipificada para este tipo de infracciones, el cual resulta forzoso concluir, que no es procedente la solicitud de la recurrente en cuanto se valore en su favor esta atenuante de responsabilidad penal tributaria y así se solicita sea declarado por este Tribunal”.
“Con relación al argumento de la recurrente referida a "No haber cometido el indiciado ninguna relación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción", es pertinente señalar que en el caso que se decide no consta en autos que la recurrente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores con relación a aquel en que se cometió la primera infracción sancionada, de tal manera esta Representación Fiscal solicita sea declarado por ese Tribunal”.
10.- Improcedencia de los Intereses Moratorios.
“De la revisión efectuada a la documentación y recaudos que conforman el expediente administrativo, es necesario señalar que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente en virtud de que la misma incurrió en los siguientes ilícitos: 1) no cumplió con la obligación de declarar correctamente los ingresos brutos obtenidos, se procedió a confirmar el reparo efectuado por la actuación fiscal, por la cantidad de Bs. 3.578.285.825.94, por concepto de ingresos brutos no declarados; 2) objeción fiscal efectuada para el ejercicio 2002/2003, por el monto de Bs. 107.626.527,78, por concepto de Gastos no amortizados no deducibles; 3) reparo efectuado por concepto de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso no deducible, por las Cantidades totales de Bs. 41.230.672,00 y Bs. 413.742.448,42; 4) en su condición de agente de retención de Impuesto Sobre la Renta sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos pagados por los conceptos Bienes Muebles, Bonificaciones, Publicidad y Propaganda y Servicios, al momento del pago o abono en cuenta, por la cantidad total de Bs. 73.238.481,72, en contravención a lo establecido en el Artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Decreto Reglamentario Nº 36.203 de fecha 12/05/1997; trayendo como consecuencia una sanción de multa”.
…Omissis…
“En el caso sub judice la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A, efectivamente incurrió incumpliendo de los deberes como Agente de Retención, al no practicar la retención de impuesto a la que se encontraba obligado, para el ejercicio fiscal 01/11/2002 al 31/10/2003, por la cantidad total de Bs.73.238.481,72, por la cual la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción prevista en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, así como determinar los intereses moratorios estipulados en el artículo 66 ejusden aplicables por vigencia temporal a los períodos verificados de tal manera que lo alegado acerca de su improcedencia se desestima, y así solicito sea declarado por ese Tribunal”.
“Por otra parte, debemos señalar la improcedencia de las testimoniales evacuadas en el curso de este proceso, que tienden a señalar la actividad comercial que realiza la empresa COCA-COLA FEMSA, ya que se trata de hechos irrelevantes, por lo que esta Representación Fiscal considera que sean declaradas sin valor probatorio alguno”.
“Por ultimo considera esta representación fiscal que la actuación de la Administración Tributaria, al imponer la sanción descrita, está ajustada a derecho investida de veracidad y legalidad entendiéndose como ciertos y ajustados a la ley, y así solicito respetuosamente sea declarado”.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Delimitada la litis, este Tribunal pasa analizar los vicios denunciados por la representacion judicial de la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., en su escrito recursorio, los cuales versan: i) Vicio de inmotivación y falso supuesto, ii) Lesión al derecho a la defensa; iii) Conceptos sujetos a IVA pero no a ISLR; iv) Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso y Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional; v) Contrato de exclusividad; vi) Responsabilidad solidaria; vii) Error excusable; viii) Atenuantes; ix) Improcedencia de los Intereses Moratorios.
1.- En lo concerniente al vicio de falso supuesto e inmotivación invocado, este Tribunal pasa a pronunciarse de la siguiente manera:
En lo que atañe al falso supuesto denunciado, es menester considerar que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado el criterio con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 00382, de fecha 22 de junio de 2017, caso: INDUSTRIAS MARLUC, S.A., lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta,)
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en el caso que sub iudice La representación judicial de la contribuyente manifestó que, la Administración Tributaria incurrió en un error de apreciación y clasificación al desarrollar el contenido del Acta Fiscal N° RCA-DF-2006-5013-000499, por cuanto aduce que el reparo formulado por concepto de ingresos brutos omitidos, por la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00, adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto el Fisco partió de una premisa errada, materializándose así una errónea apreciación de los hechos, al igual que, una errónea interpretación y aplicación de la Ley, trayendo como consecuencia la nulidad absoluta del acto administrativo.
Asimismo, argumenta que la fiscalización incurrió en el vicio de inmotivación, con relación al mismo reparo, refiriendo que no se señala en la mencionada Acta, cuáles son los montos de las partidas por consumo interno de productos, obsequios y otras ventas.
En este sentido, este Órgano Jurisdiccional observa la incongruencia invocada por la representación judicial de la recurrente al alegar el falso supuesto de hecho y derecho junto con el vicio de inmotivación, por lo que cabe traer a colación la sentencia número 00513 publicada el 20 de mayo de 2004, la Sala señaló lo siguiente:
“En cuanto al vicio de inmotivación alegado por el apoderado judicial del recurrente, esta Sala ha señalado en reiteradas oportunidades que el mismo se configura ante el incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. Por tanto, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas o hechos que le sirvieron de fundamento”.
Igualmente, en sentencia número 00551 publicada en fecha 30 de abril de 2008, la Sala indicó lo que sigue:
“Ahora bien, los artículos señalados establecen que todo acto administrativo, excepto los de simple trámite, debe contener expresión sucinta de los hechos que lo justifican y sus fundamentos legales. En este sentido, en jurisprudencia de esta Sala, se ha señalado que la motivación es un requisito esencial para la validez del acto administrativo; que basta para tener cumplido el mismo, que ésta aparezca en el expediente formado con ocasión de la emisión del acto administrativo y sus antecedentes, siempre que su destinatario haya tenido acceso y conocimiento oportuno de éstos, resultando suficiente en determinados casos, la simple referencia de la norma jurídica de cuya aplicación se trate”
Entonces, tal y como lo ha señalado la Sala, el vicio de inmotivación se manifiesta cuando los actos administrativos carecen de argumentación de hecho y de derecho, lo cual resultaría un obstáculo tanto para que los órganos competentes ejerzan el control de legalidad sobre dichos actos, como para que los particulares destinatarios de las manifestaciones de voluntad de la Administración puedan ejercer cabalmente su derecho a la defensa. (Vid., sentencia número 00138 del 4 de febrero de 2009, caso: Transeguro C.A. de Seguros).
Por lo que se deduce, en el caso que, se sub examine a determinar que ambos vicios fueron invocados de manera simultánea por parte de COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., entendiéndose que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, resultando una contradicción en los hechos alegados por la representación judicial de la contribuyente.
En este sentido es importante para esta Juzgadora traer a colación el contenido Jurisprudencia sostenido por el Presidente, Magistrado y Ponente de la Sala Política-Administrativa, doctor MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ en el Exp. Nro. 2019-0260, ello con base a la simultaneada de los vicios invocados.
“No obstante, esta Sala ha reiterado una excepción a lo expuesto, conforme a la cual, cuando se invoquen simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, es posible analizar ambos, siempre que lo denunciado se refiera a una motivación contradictoria o ininteligible; ello con base al criterio sentado mediante decisión Nro. 01930 de fecha 27 de julio de 2006, en la cual se estableció lo siguiente:
“(…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’….
(…Omissis…)
… la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella”. (Resaltados de la Sala).
Adicionalmente, importa señalar que también es posible la coexistencia de los referidos vicios, en aquellos casos en que la inmotivación denunciada se refiera a una insuficiencia en relación a los motivos en que se fundamentó la actuación de la Administración, circunstancia esta respecto a la cual la Sala, a través de sentencia Nro. 01094 del 26 de septiembre de 2012, se pronunció en los términos siguientes:
“(…) es de observar que de conformidad con el invocado artículo 9 [de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos] la Administración tiene el deber de motivar los actos administrativos de efectos particulares (salvo disposición legal en contrario), lo que exige indicar las razones de hecho y de derecho que fundamentan la voluntad declarada en el acto, sin que ello implique una exposición rigurosamente analítica, extensa y discriminada de cada uno de los datos o argumentos en que se funda el proveimiento administrativo. Así, debe entenderse suficientemente motivada una resolución cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras ciertas que constan en el texto de la misma o se desprenden del expediente administrativo, siempre y cuando el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos.
En armonía con tal criterio, la jurisprudencia ha distinguido entre la ausencia absoluta de motivación y la motivación insuficiente: la primera viene dada por un vacío total en la información dirigida a esclarecer los motivos en que se fundamentó la Administración para tomar su decisión, mientras que la segunda tiene lugar cuando a pesar de existir una expresión referida a los hechos o el derecho aplicado, esta se presenta con tal exigüidad que no se logra conocer con exactitud los motivos que dieron lugar al acto administrativo”. (Destacados y agregado de la Sala).
En consonó, con los criterios jurisprudenciales arriba transcritos, se puede concluir que la inmotivación no sólo se produce cuando faltan los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción, es decir una incongruencia de los vicios mencionados, evidenciándose así tal circunstancia en una incoherencia,
No pudiendo afirmarse en consecuencia que, un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, por tal razón se desestima el alegato de la sociedad mercantil invocado. Así se declara.
2.- Violación al debido proceso, infringiendo el derecho a la defensa, consagrada en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela artículo 49.
Este Tribunal al respecto con lo invocado, trae a colacion lo dispuesto en el Artículo 49 Ordinal 1, de nuestra Carta Magna, en lo concerniente al debido proceso, el cual reza:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1.- La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene el derecho de ser notificada de los cargos por los cuales se investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarara culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la Ley; (resaltado del Tribunal)”
Así las cosas, es menester resaltar que el derecho a la defensa y al debido proceso debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.
Por su parte, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000, indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En ese ilustrativo fallo, la citada Sala expresó que del artículo 49 Constitucional, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando: “(…) Los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.”
De esta lectura se desprende que el debido proceso es un principio jurídico-procesal o sustantivo, según el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, y a permitirle tener la oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones frente al juez.
No obstante, es importante destacar que sobre el debido proceso se ha expresado incontables veces nuestro máximo Tribunal, en Sala Político Administrativa:
“La jurisprudencia de esta Sala ha venido manteniendo de forma pacífica el criterio de que los derechos a la defensa y al debido proceso denunciados comprenden: el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si éste ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración; el derecho que tiene toda persona a ser informada de los recursos y medios de defensa y, finalmente, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.
Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como al derecho a un tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente”.(Vid. Sentencia Nº 01596 del 05 de noviembre de 2009, caso: Yousef Yammine Mahuat). Resaltado y subrayado por el Tribunal”.
En el caso de marras, este Tribunal observa que la recurrente no solamente pudo invocar toda clase de alegaciones durante el desarrollo del proceso de los Actos in comento en instancia administrativa, si no también que tuvo un completo acceso a todos los mecanismos posibles para su pleno ejercicio, como lo son, el ser oída, probar lo alegado y la posibilidad de ejercer dichos derechos hasta llegar a la instancia judicial. El particular tuvo oportunidades continuas de defensa, en tanto el derecho a la defensa se viola cuando se impiden los derechos de un particular y se le prohíbe participar o realizar actividades probatorias, o no se le informa sobre el procedimiento que puede afectarlo.
En consecuencia, con la denuncia de la lesión al derecho a la defensa y la nulidad de los actos por violación Constitucional, este Tribunal no encuentra argumentos jurídicos ni fácticos que indiquen que se hayan producido tales violaciones, ya que se aprecia de forma contundente que en sede administrativa la recurrente pudo no sólo acceder sino también ejercer todas las defensas, que estimó conveniente. Por lo que se desecha tal alegato. Así se declara.-
3.- Ingresos Brutos omitidos por la cantidad de Bs 15.370.692.959,00. Conceptos sujetos a IVA, pero no sujetos a ISLR, este Tribunal en lo referente al vicio invocado, pasa a pronunciarse considerando lo siguiente:
La representación judicial de la contribuyente alegó que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo in comento, incurrió en un error de apreciación y calificación, al considerar los consumos internos tales como, degustaciones, ajuste de inventarios, salidas contractuales y los obsequios como ingresos gravables para el Impuesto Sobre La Renta, con lo cual, el Fisco Nacional considera que debieron ser declarados. Sin embargo, la recurrente discurre que la en realidad es otra, puesto que, tales conceptos no deben ser reputados o considerados como ingresos, ni mucho menos ingresos gravables para este tributo.
A tales efectos, este Tribunal considera oportuno conocer profundamente el marco regulatorio que determina el hecho y la base imponible del Impuesto sobre la Renta, de manera que, no se confunda con la gravalidad de los ingresos pechados por Impuesto al Valor Agregado, tal y como acusa la recurrente.
En primer lugar, se trae a colación lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta del año 2001 aplicable ratione temporis al presente caso, el cual versa sobre la determinación del enriquecimiento neto y la correcta estipulación del ingreso bruto, estableciendo lo siguiente:
“Artículo 15. A los fines de la determinación de los enriquecimientos exentos del impuesto sobre la renta, se aplicarán las normas de esta Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.
Los costos y deducciones comunes aplicables a los ingresos cuyas rentas resulten gravables o exentas, se distribuirán en forma proporcional.
Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley.
A los fines de la determinación del monto del ingreso bruto de fuente extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología empleada por el Banco Central de Venezuela.
Parágrafo Primero. Se consideran también ventas las exportaciones de bienes de cualquier clase, sean cultivados, extraídos, producidos o adquiridos para ser vendidos, salvo prueba en contrario y conforme a las normas que establezca el Reglamento.
Parágrafo Segundo. Los ingresos obtenidos a título de gastos de representación por Gerentes, Directores, Administradores o cualquier otro empleado que por la naturaleza de sus funciones deba realizar gastos en representación de la empresa, se excluirán a los fines de la determinación del ingreso bruto global de aquéllos, siempre y cuando dichos gastos estén individualmente soportados por los comprobantes respectivos y sean calificables como normales y necesarios para las actividades de la empresa pagadora.
Parágrafo Tercero. En los casos de ventas de inmuebles a crédito, los ingresos brutos estarán constituidos por el monto de la cantidad percibido en el ejercicio gravable por tales conceptos.
Parágrafo Cuarto. Los viáticos obtenidos como consecuencia de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, se excluirán a los fines de la determinación del ingreso bruto global a que se refiere el encabezamiento de este artículo siempre y cuando el gasto esté individualmente soportado con el comprobante respectivo y sea normal y necesario.
También se excluirán del ingreso bruto global los enriquecimientos sujetos a impuestos proporcionales.
Parágrafo Quinto. Para efectos tributarios, se considerará que, además de los derechos y obligaciones de las sociedades fusionadas, subsistirán en cabeza de la sociedad resultante de la fusión, cualquier beneficio o responsabilidad de tipo tributario que corresponda a las sociedades fusionadas.”
Así como también lo regulado en el artículo 38 del Reglamento de la Ley in comento:
“Artículo 38. El ingreso bruto global de los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la Ley estará constituido por el monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios en general, de los arrendamientos de bienes y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establecida en la Ley.
Parágrafo Primero: Formará parte del ingreso bruto global el resultado que se obtenga de aplicar el precio de mercado a los bienes que se adquieran por permuta o dación en pago.
Igual procedimiento se utilizará cuando los pagos se efectúen con prestación de servicios.
Parágrafo Segundo: Los ingresos a que se refiere este artículo, que se obtengan en moneda extranjera, deberán convertirse a bolívares al tipo de cambio aplicable para la fecha en que sean disponibles los enriquecimientos derivados de tales ingresos.
Parágrafo Tercero: Los impuestos retenidos y las cantidades rebajadas de los ingresos del contribuyente por cualquier concepto, así como lo efectivamente percibido u obtenido por este, son elementos constitutivos del ingreso bruto global computable a los fines de la determinación del enriquecimiento o pérdida.” (Negrilla por este Tribunal).
En segundo lugar, es menester invocar lo dispuesto en los artículos 3, 4 y 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2002 aplicable ratione temporis al presente caso, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 3. Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: 1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizado por los contribuyentes de este impuesto. 2. La importación definitiva de bienes muebles. 3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley. 4. La venta de exportación de bienes muebles corporales. 5. La exportación de servicios.” (Subrayado por este Tribunal).
“Artículo 4. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1. Venta: La transmisión de propiedad de bienes muebles realizada a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles.
2. Bienes muebles: los que pueden cambiar de lugar, bien por sí mismos o movidos por una fuerza exterior, siempre que fuesen corporales o tangibles, con exclusión de los títulos valores.
3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: la salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en general, por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. También constituirá hecho imponible el retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo del contribuyente, cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su adquisición. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables, los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria.” (Subrayado y negrilla por este Tribunal).
“Artículo 20. La base imponible del impuesto en los casos de ventas de bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien, siempre que no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual la base imponible será este último precio. Para los efectos de esta Ley el precio corriente en el mercado de un bien será el que normalmente se haya pagado por bienes similares en el día y lugar donde ocurra el hecho imponible como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor no vinculados entre sí.
En los casos de ventas de alcoholes, licores y demás especies alcohólicas o de cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, cuando se trate de contribuyentes industriales, la base imponible estará conformada por el precio de venta del producto, excluido el monto de los impuestos nacionales causados a partir de la vigencia de esta Ley, de conformidad con las leyes impositivas correspondientes.”
De los artículos anteriormente transcritos, se deduce que ambos impuestos tienen hechos y bases imponibles distintas, aplicables en diferentes contextos económicos. El Impuesto sobre la Renta se enfoca en la capacidad económica del contribuyente, mientras que el Impuesto al Valor Agregado se centra en el consumo de bienes y servicios.
En el caso sub iudice, esta Juzgadora considera que el resultado del Informe Contable promovido en autos, se ajusta a lo anteriormente expuesto al concluir:
“(…) en el caso de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUEL,S.A., las ventas o ingresos declarados para efectos de Impuesto sobre la Renta (01-11-2002 al 31-10-2003), no deben coincidir con las ventas que se reflejan como base imponible para efectos de la determinación de los débitos fiscales devengados en materia de Impuesto al Valor Agregado (sumatoria de las ventas de los doce meses o períodos de imposición que corresponden al ejercicio fiscal del Impuesto sobre la Renta 01-11-2002 al 31-10-2003), debido a que la recurrente maneja ciertos conceptos o partidas, tales como: consumos internos, degustaciones, ajustes de inventario, salidas contractuales y obsequios, que son salidas de inventario registradas en la contabilidad a valor de costo sin incidencia para el Impuesto sobre la Renta, pero que a la luz del legislador en materia de Impuesto al Valor Agregado constituyen operaciones asimiladas a las ventas, estableciendo un mecanismo para que las empresas pagaran este impuesto, sin constituir dichas operaciones un ingreso gravable parta el Impuesto sobre la Renta, y en consecuencia, sin constituir un incremento a la renta del contribuyente. De allí que no debe existir coincidencia entre los ingresos declarados al Impuesto sobre la Renta y las ventas declaradas al Impuesto al Valor Agregado.” (Negrilla y subrayado por este Tribunal).
Ahora bien, se constata que, la Resolución Culmintoria N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000183,), confirmó el Acta Reparo N° RCA-DF-2006-5013-000499 in comento, la cual se le imputó a la contribuyente la cantidad de Bs. 17.575.654.968,75 efectuado por concepto de ingresos brutos gravables en materia de Impuesto sobre la Renta, declarando que dentro de los ingresos brutos se debe incluir cualquier producto económico de la venta de bienes y de la venta o prestación de servicios, provento de manera accidental o regular, pretendiendo cuantificar todo tipo de ingresos, siendo este criterio contrario al derecho.
Por las razones jurídicas antes expuestas, este Tribunal declara procedente el alegato de la recurrente, en tanto y cuanto lo ingresos por concepto de, consumos internos, degustaciones, ajuste de inventario, salidas contractuales y obsequios; forman parte de la base imponible a los efectos de la determinación de la deuda fiscal devengados en materia de Impuesto al Valor Agregado y no como ingresos gravables para el Impuesto Sobre La Renta. Así se decide.
4.- Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso.
Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional.
Una vez analizado lo que consta en autos, se evidencia que durante el procedimiento de fiscalización se realizó una solicitud mediante Acta de requerimiento N° RCA-DF-2005-2862-1 de fecha 01/09/2005, (inserta folio 190 de expediente administrativo) a la recurrente, para la consignación de sus libros, facturas, comprobantes de pago, balance general y todo lo relacionado para a la declaración de rentas para el ejercicio fiscal investigado, con motivo de verificar los gastos, en consecuencia del examen practicado. Esto arrojó que, la mencionada contribuyente declarara el pago por concepto de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y Aporte patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso, con posterioridad al cierre del ejercicio fiscal, es decir fuera del ejercicio gravable.
A los fines de tomar decisión, este Tribunal considera importante traer a colación el numeral 3 del artículo 27, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta ratione temporis aplicable al presente caso, el cual señala:
“Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta Ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las Leyes respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio (…)”.
Así como también, considera de capital importancia traer a colación el contenido del artículo 70 del Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta 1993, es cual versa:
“Artículo 70. Son tributos deducibles los pago que por tales conceptos el contribuyente efectúe dentro del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas o de sus bienes destinados a la producción de enriquecimientos, con excepción de los establecidos por la Ley, así como de aquellos que sean capitalizables conforme a las disposiciones del Capítulo II del Título II de la Ley.
En los caos de tributos al consumo y cuando conforme a las leyes tributarias respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sean reembolsables, lo pagado por tales tributos será imputable por el contribuyente como elementos del costo de los bienes adquiridos o de los servicios recibidos”.
De lo dilucidado anteriormente, este Tribunal observa que el artículo 27 eiusdem, en concordancia con lo establecido en su Reglamento, prevee de forma general que, los tributos que deban ser pagados por los contribuyentes en materia de Impuesto sobre la Renta, destacando que, en la realización de sus actividades productivas serán deducibles para determinar el enriquecimiento neto que es la base imponible del impuesto, así como también establece de forma directa la deducibilidad de los tributos que hayan sido pagados en el periodo correspondiente establecido, entendiéndose por esto, que no entra en dicha deducibilidad los que hayan sido declarados fuera del ejercicio fiscal correspondiente.
En consecuencia debido a que COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., realizó el pago del Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional correspondientes al mes de octubre del año 2003, en el mes de noviembre 2003, y el pago al Aporte patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso correspondientes a los meses de septiembre y octubre del año 2003, en el mes de noviembre 2003, posteriormente al cierre de su ejercicio fiscal. Motivo por el cual, este Tribunal declara improcedente lo alegado por la contribuyente sobre este punto. Así de decide.
5.- Reparo en su condición de agente de retención. Retenciones no efectuadas. Contratos de Exclusividad no sujetos a retención.
En relación a lo invocado por el contribuyente en su escrito recursorio, donde denuncia que: contratos de exclusividad no están sujetos a retención, considera oportuno este Tribunal hacer especial referencia a la definición de dicha convención.
El contrato de exclusividad es un acuerdo entre dos o más partes que requieren o bien, de la prestación de un servicios o bien, de la obtención de ciertos productos para su eventual venta, todo ello a cambio de una comisión o contraprestación. Esto lo realizan acotando o estableciendo ciertas cláusulas cuyo contenido puede ser el siguiente: “La propiedad se compromete a partir de la firma del presente documento, a no vender por su cuenta o por mediación de un tercero, hasta la finalización del plazo convenido”, es decir, establecen dicha cláusula a los fines de que ambas partes o al menos una de ellas trabajen de manera exclusiva.
Aunado a ello, este Tribunal estima necesario traer a colación lo establecido en el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, en el artículo 9, en sus numerales 11 y 19, los cuales versan de la siguiente manera:
“Articulo 9: en concordancia con lo establecido en el articulo 1 de este Reglamento, están obligados a practicar la retencion del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos rutos de las siguientes actividades, realizadas en el pais por personas naturales residentes; personas naturales no residentes, personas juridicas domiciliadas y personas juridicas no domiciliadas, y asimiliadas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.
(...)
11. Los pagos que hagan las personas juridicas consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestacion de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.
(...)
19. Los pagos que efectuen las personas juridicas, comunidades o entes públicos, por servicios de publicidad y propaganda, efectuados en el país, a las personas naturales residentes o juridicas domiciliadas no domiciliadas en el mismo, asi como la ceción o la venta de espacios para tales fines, y cuando se trate de los mismos enriquecimientos pagados a las empresas que operen exclusivamente como emisoras de radio”.
En relación al caso sub iudice, del análisis de los contratos que fueron anexados en el escrito de descargos, se evidencia a toda luz que, aparte del objetivo principal de la venta exclusiva de los productos, también mencionan directamente en la cláusula quinta, el servicio de publicidad, que establece que entre la empresa contratante y las contratadas realizarán un plan promocional, donde la contratada está obligada a colocar el logo de la marca de fábrica del producto en todo el material publicitario impreso que el cliente elabore y a realizar promociones de venta del producto, donde asignara espacios especiales a la empresa contratante COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. para que coloque material publicitario alusivo a dichas promociones.
De lo anterior, este Tribunal destaca que la “publicidad”, es clasificada, por imperio de la Ley, como una prestación de servicio, en donde se materializa una actividad en la cual surgen “obligaciones de hacer” reputadas civilmente bajo la figura del “contrato de obras” (vid. Artículo 1630 del Código Civil). En consecuencia, dichos contratos de exclusividad si están sujetos a retención de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Así se declara.
6.- Responsabilidad solidaria como agente de retención.
Es menester para este Tribunal, antes de hacer cualquier pronunciamiento del alegato invocado por la recurrente, traer a colación la normativa jurídica en relación con la figura de la responsabilidad solidaria. Como noción jurídico-conceptual esta se configura u ocurre cuando la obligación de una deuda fiscal recae en una persona diferente a la contribuyente, quien es la deudora principal o bien la causante del daño que generó el compromiso fiscal, por lo que si una norma establece la solidaridad, el tercero o los terceros tendrán que cumplir con el objeto de la relación jurídica tributaria, es decir, nace una corresponsabilidad pasiva.
En lo que respecta a la retención o percepción de tributos, este Tribunal considera pertinente señalar lo previsto en el artículo 27 y 28 del Código Orgánico Tributario 2001, ratione temporis, el cual dispone:
“Artículo 27. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.
Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.
Parágrafo Segundo: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada, serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo.”
“Artículo 28. Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan:
1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias yacentes.
2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.
3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.
4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.
5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones, los interventores de sociedades y asociaciones.
6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
7. Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados.
Parágrafo Primero: La responsabilidad establecida en este artículo se limitará al valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan.
Parágrafo Segundo: Subsistirá la responsabilidad a que se refiere este artículo, respecto de los actos que se hubieren ejecutado durante la vigencia de la representación o del poder de administración o disposición, aun cuando haya cesado la representación o se haya extinguido el poder de administración o disposición.”. (Subrayado y Negrilla por este Tribunal).
De las normas antes transcritas, se puede concluir que no solo la contribuyente es responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido, sino también, ciertos sujetos que, al no realizarse o al posponerse la deuda fiscal responderá solidariamente bajo la figura de Agentes de Retención.
Asimismo según el enunciado de la norma bajo análisis, el Agente de Retención puede derivar en deudores directos como únicos responsables de la deuda, cuando no enteran las cantidades retenidas o percibidas; en deudores solidarios con el contribuyente, cuando no realizan la retención o la percepción y en imputados de ilícitos tributarios de acuerdo a la conducta desplegada respecto al momento, formalidad o incumplimiento en la retención o percepción y entrega al ente acreedor de las sumas retenidas o percibidas.
Aunado a esto en el caso de autos esta Juzgadora observa que la contribuyente para el ejercicio fiscal 11/11/02 – 31/10/03 no efectuó la retención del impuesto correspondiente sobre los enriquecimientos netos o ingresos brutos pagados por los conceptos de Arrendamiento de Bienes Muebles, Bonificaciones, Publicidad y Propaganda y Servicios, al momento del pago o abono en cuanta por la cantidad total de Bs. 73.238.481,72.
En sintonía con lo expuesto, este Tribunal considera oportuno invocar el criterio jurisprudencial de la Sala Política Administrativa en torno a los agentes de retención y cuyo contenido se encuentra en la Sentencia Nº 933 de fecha 03 de agosto del 2017:
“Así las cosas, en los supuestos en los cuales la ley o el reglamento señalan a una persona natural o jurídica como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos legalmente previstos- con su deber de retener y enterar el tributo detraído, para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia del o de la contribuyente, toda vez que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos. (Vid., sentencia Núm. 501 de 22 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal, C.A.).”
No obstante con la jurisprudencia arriba transcrita tenemos que, autores destacan que el incumplimiento del agente de retención, acarrea una de las principales consecuencias como: “(…) no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente”. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193).
Dilucidado lo antes expuesto, esta juzgadora observa que, en el caso que sub iudice, la contribuyente no efectuó las retenciones correspondientes, ni entero el Impuesto Sobre la Renta, dentro del lapso, incumpliendo así lo establecido en el en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario del año 2001, por tratarse éste en su carácter de agente de retención la misma se encuentra sujeto a una responsabilidad solidaria, por tal motivo se declara improcedente dicho alegato. Así de decide.
7.- Con respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el Artículo 85 numeral “4”, del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal se pronuncia en los siguientes términos:
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el Artículo 85 numeral “4”, del Código Orgánico Tributario, ratione temporis, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable”.
En efecto, la aludida norma dispone las circunstancias en que se pueden dar las eximentes de responsabilidad penal tributaria, en el presente caso la representación de la contribuyente COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., invoco la establecida en el numeral “4”, que trata del error de hecho y derecho excusable, el cual es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295).
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Ahora bien, al error de derecho excusable la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
A su vez, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. Sentencias Nos. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A.; 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional; 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).
Bajo esta perspectiva, para que proceda la eximente de responsabilidad penal tributaria, se requiere que exista la causa de inculpabilidad, es decir, que tal circunstancia esté debidamente probada.
A todas luces, este Juzgadora observa que, analizada las actas procesales que cursan en autos, no existen suficientes elementos de convicción que demuestren fehacientemente que la contribuyente incurrió en un error de derecho excusable, que pueda eximirla de responsabilidad penal tributaria; motivo por el cual se procede a desestimar dicho alegato. Así se decide.
8.- En relación a las circunstancias atenuantes, contenida en el Artículo 96, numerales “2” y “6”, del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal pasa a pronunciarse en el siguiente orden:
Consideraron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil la existencia de atenuantes a favor de su representada, todo ello de conformidad con el artículo 96 numeral 2 y 6, del Código Orgánico Tributario ratione temporis, donde señalaron que en el presente caso la contribuyente colaboró con la Administración Tributaria, en cuanto al suministro de todos los documentos requeridos en el desarrollo del proceso investigativo. Asimismo, menciona que no tuvo intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
Ahora bien, este Órgano Administrador de Justicia considera que la exhibición de todos los documentos requeridos en el procedimiento de fiscalización, no configura una conducta atenuante y mucho menos eximente de responsabilidad penal tributaria, más bien se trata de una facultad y exigencia de la Administración Tributaria en el ejercicio del ius imperium o poder de imperio que goza el Estado para hacer cumplir las obligaciones tributarias de los contribuyentes. Ello de conformidad con lo establecido en el Artículo 127 del Código Orgánico Tributario del año 2001, numerales 1,2 y 3, el cual establece:
“La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:
1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.
2. Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización.
3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general.
(…)”
De esta manera considera este Tribunal importante compartir el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Policito-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso ALFA LOTTERY, C.A. Exp N° 2013-0387. MAGISTRADO PONENTE JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES. Indico lo siguiente:
“(…) De lo anterior se infiere que para que una parte alegue la existencia de circunstancias atenuantes a su favor se hace necesario que la misma fundamente dichas causales; por lo que visto que en el caso bajo estudio, la representación judicial de la contribuyente ALFA LOTTERY, C.A. se limitó únicamente a argumentar la existencia de las circunstancias relativas a la ausencia de intención dolosa o de defraudación, la no comisión por parte de la contribuyente de violación alguna de normas tributarias en períodos anteriores y la colaboración prestada por ésta durante la investigación fiscal, sin expresar el fundamento de ellas; este Tribunal, siguiendo el criterio sostenido por la prenombrada Sala Político Administrativa, procede a declarar la improcedencia de las mismas. Así se decide (…)”.
Con fines ilustrativos, conviene mencionar el contenido del precitado Artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que indica:
“Artículo 96: Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”.
Asimismo, este Tribunal comparte el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Policito-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso INVERSIONES PLATCO, C.A., EXP. N° 2020-0055, de fecha 02 de mayo de 2024, indico lo siguiente:
“(…)
iv) De las (...) circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del COT de 2001 y en los numerales 2 y 5 del artículo 95 del COT de 2014 (...)”.
En primer lugar alegaron que (...) para la juzgadora ‘el hecho de dar cumplimiento a los requerimientos de la Administración Tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante’. Contrariamente a la interpretación que se hace en el fallo de la norma contenida en el señalado numeral 2 de los artículos 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 95 del Código de 2014, en eso consiste precisamente la eximente referida a la conducta que el autor asuma frente al esclarecimiento de los hechos, la de facilitación de las labores de la Administración Tributaria y que fue realizada por PLATCO al aportar la documentación solicitada acerca de sus actividades (...).
Asimismo, consideraron que “(...) en lo que se refiere a la atenuante prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 5 del artículo 95 del Código de 2014, esto es, ‘Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley’, en definitiva ella va a depender de las circunstancias concretas que observen las autoridades administrativas o el juez, según el caso, al momento de dictar una decisión, con fundamento en todos aquellos elementos que crean pertinente considerar, de conformidad con las evidencias que cursen en los expedientes respectivos (...)”.
En este sentido, la Juzgadora de instancia consideró lo siguiente:
“(...) Respecto a la circunstancia atenuante invocada por la contribuyente como prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a La conducta asumida por el autor en el esclarecimiento de los hechos, es necesario indicar que la contribuyente sólo se limitó a señalar el contenido del artículo previamente citado, el cual comprende una conducta colaborado que permita el esclarecimiento de los hechos; sin embargo, esta Juzgadora debe señalar que el hecho de dar cumplimiento a los requerimientos de la Administración Tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante, además de ello, tratándose de hechos objetivos de fácil comprobación, la contribuyente, en ningún momento probó cuáles hechos podían hacer posible la aplicación de la atenuante invocada por lo cual se descarta esta pretensión de la recurrente. De igual forma la parte accionante no mencionó cual es la situación de hecho que genero la circunstancia atenuante contenida en el numeral 6 (...).
En cuanto a la circunstancia atenuante invocada por la representación en juicio de la referida contribuyente, concerniente a “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, contenida en idénticos términos en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 y de 2014, vigentes en razón del tiempo, observa esta Alzada que del examen efectuado a las actas procesales no se desprende conducta alguna más allá de la que cabría esperar de un sujeto pasivo objeto de una investigación fiscal, que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales (Vid., fallo Nro. 01220 del 17 de noviembre de 2016, caso: Giro Express, C.A.), razón por la cual, se desestima dicho alegato (RESALTADO DEL TRIBUNAL) . Así se determina.
En atención a la atenuante establecida en el artículo 96 del Texto Orgánico de 2001 y 2014, aplicables ratione temporis concerniente a “Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”, observa esta Superioridad del examen efectuado a las actas procesales, la prenombrada contribuyente sólo se limitó en su recurso contencioso tributario a invocar la procedencia de tales atenuantes, sin fundamentar o al menos manifestar alguna argumentación en torno a cada una de ellas y no compareció en juicio en la oportunidad probatoria correspondiente a efectos de promover las pruebas que sustenten la procedencia de dichas atenuantes, por lo que, deviene en improcedentes dichas atenuantes y se confirma el fallo de instancia sobre el referido punto [vid., decisión de este Alto Tribunal Nro. 00856 del 13 de diciembre de 2022, caso: Corporación de Desarrollo de la Región Central (CORPOCENTRO)]. Así se dispone.
(…)”
En cuanto a las circunstancias atenuantes argumentadas por la contribuyente, se verifica que el mismo se limitó en su recurso de fundamentación a invocar la procedencia de tales atenuantes, sin fundamentar o al menos manifestar alguna argumentación en torno a cada una de ellas que sustentasen la procedencia de sus dichos.
En este sentido, considera este Tribunal que la simple invocación de los indicados alegatos sin sustento probatorio alguno que permita verificarlos, no resulta suficiente para procedente a la aplicación de circunstancias atenuantes en el presente caso, por tal motivo, se declara improcedente las mencionadas circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente en su escrito recursorio. Así se establece.
9.- Improcedencia de los Intereses moratorios, en este sentido este Tribunal se pronuncia de esta manera:
En razón de la improcedencia de los intereses moratorios considera pertinente este Tribunal, traer a colación la Sentencia Nª 191, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., la cual fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:
“(…) Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (Resaltado de la Sala).”
En atención a la interpretación jurisprudencial antes transcrita, este Tribunal observa que en el caso sub iudice los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, que a la letra dispone:
“Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.(…)”.
De la norma antes transcrita, se advierte que, el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”. Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia se declara improcedente el alegato esgrimido por la contribuyente. Así se declara.
VI
DECISION
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., contra la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008/000183, de fecha 05 de agosto de 2008, emitida por la Dirección General de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice Procurador General de la República, Fiscal General de la República, Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. de la prenombrada Sentencia.
En este sentido, se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario vigente, esta sentencia no admite apelación, por cuanto que el quantum de la causa no excede de más de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de marzo de dos mil veinticinco (2025). Años 214º de la Independencia y 166º de la Federación.-
La Juez,
Dra. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
El Secretario,
Abg. Jackson Manuel Pérez Cabezas.
En horas de despacho del día de hoy treinta y uno (31) del mes de marzo de dos mil veinticinco (2025), siendo las once y media de la mañana (11:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
Abg. Jackson Manuel Pérez Cabezas.
Asunto N° AP41-U-2008-000575
YMBA/AGGT/jfam.
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